Reforma tributária: o IBS, a CBS e o processo judicial

A reforma tributária “do consumo” é assunto diário desde antes da promulgação da Emenda Constitucional 132, ocorrida no final do ano de 2023, gerando questionamentos de toda ordem.

Porém, até que haja a instituição da CBS e do IBS, matéria que a EC 132 deixou a cargo da Lei Complementar [1], bem como a regulamentação de outros dispositivos constitucionais que também dependem de tratamento por este específico instrumento normativo, muitas dúvidas permanecerão no ar.

E é sobre elas que devemos refletir, de forma a chamar a atenção do legislativo para eventuais problemas que não foram dimensionados quando das alterações do texto constitucional, especificamente no que toca ao processo tributário.

O foco da reforma, como sabemos, foi a extinção do PIS e da COFINS para dar lugar à CBS (Contribuição sobre Bens e Serviço) e a extinção do ICMS e ISS para dar lugar ao IBS (Imposto sobre Bens e Serviço), no intento de gerar um sistema tributário mais simples e transparente, facilitando a vida dos contribuintes.

Em decorrência disso, as modificações promovidas foram, em sua grande maioria, relacionadas a questões de direito material, ou seja, ao tributo em si.

Mas, inevitavelmente, quando se cria ou altera algum tributo, as consequências impactam não só o sistema tributário como também as regras processuais, vocacionadas para resolver conflitos entre os sujeitos que compõem a relação tributária.

Afinal, dada a relação de instrumentalidade existente entre os dois sistemas (material e processual), concordamos com Paulo Cesar Conrado quando afirma que “o processo não é um fim em si mesmo, senão um instrumento servil ao dever jurisdicional e ao direito de ação… processo é instrumento do direito material”. [2]

Conflitos de interpretação

Se por um lado a simplificação pode ocorrer — e é benéfica, sem dúvida alguma —, por outro acende-se uma luz quanto a eventuais conflitos de interpretação que podem ocorrer entre os novos tributos, que terão a mesma materialidade — incidência sobre bens e consumo. Vejamos.

A CBS é contribuição de competência da União, enquanto o IBS é imposto de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e município [3], e segundo o texto Constitucional devem guardar identidade de materialidade e soluções a respeito dos problemas atrelados às respectivas regra-matrizes tributárias.

Isso significa que, por mais que os novos dispositivos constitucionais determinem que os diferentes tributos tenham a mesma materialidade e reforcem isso por meio dos artigos 149-B [4] e 195, §16 [5], é fato que a sujeição ativa é distinta.

Essa repartição de competências, por si só, permite perceber que cada ente (União, Estados, Municípios e Distrito Federal) pode dar uma diferente interpretação e extensão aos conceitos tomados para fins de tributação – bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, e importação -, especialmente considerando que cada um deles têm diferentes interesses arrecadatórios.

Ainda que assim não fosse, pela redação de alguns dispositivos constitucionais, se não forem criteriosamente regulamentados, é possível interpretar esses diversos conceitos de maneira diferente, como por exemplo, a atribuição de significado a serviços de educação, serviços de saúde, família de baixa renda [6].

O mesmo pode se dar em relação à regra de não cumulatividade plena, que pode gerar ambiguidades quando dispõe, por exemplo, que não darão direito a crédito as operações de bens de consumo pessoal [7], implicando a exigência sobre bases de cálculo distintas.

O risco de divergências interpretativas, seja entre os diferentes entes tributantes, seja entre eles e os contribuintes, é potencial e real, de modo que questões dessa natureza, quando levadas ao judiciário, poderão ser revolvidas até que haja decisão definitiva do Superior Tribunal de Justiça (STJ) ou do Supremo Tribunal Federal (STF).

Isso pode se dar porque: conflitos envolvendo CBS serão solucionados pela Justiça Federal, em razão de ter como sujeito ativo a União [8], enquanto os relacionados ao IBS serão alçados à Justiça Estadual, pulverizada entre os 26 Estados e o Distrito Federal. O cenário, portanto, é o evidente risco de cada um desses âmbitos jurisdicionais decidir de uma forma, tornando distante o projeto de simplicidade, uniformidade, quiçá de “litigância zero”.

Insegurança jurídica

Uma saída é depositar a solução de questionamentos que envolvam aspectos uniformes da CBS e do IBS por meio da fixação de interpretação pelo STJ e pelo STF. Porém, até que uma dessas cortes profira um entendimento e ele seja replicado de maneira uniforme pelas demais jurisdições, haverá, sem dúvida, estímulo à conflituosidade e insegurança jurídica, na contramão do que se almeja com a reforma posta.

Não temos dúvida de que o processo tributário no cenário da reforma deve estar na pauta do legislativo quando da regulamentação de seus dispositivos, a fim de que a tão almejada simplificação e eliminação do contencioso não se perpetue apenas como tinta no papel.

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[1] Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

V – sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar.

[2] Como ensina Paulo Cesar Conrado, “ação e jurisdição seriam, nessa medida, instrumentos do direito material, servindo-o nas específicas situações de conflituosidade.”

E prossegue: “Na prática, a noção de instrumentalidade resume-se na parêmia segundo a qual o processo não é um fim em si mesmo, senão um instrumento servil ao dever jurisdicional e ao direito de ação, figuras que, à sua vez, guardam conexão com o direito material; por transitividade, o que se pode dizer, então (e com razão), é que processo é instrumento do direito material.” In. Conrado, Paulo Cesar. Execução Fiscal. 2ª edição. São Paulo: Noeses, 2015, p. 3 e nota de rodapé 17

[3] A respeito do tema vide artigo de Paulo Cesar Conrado: https://www.conjur.com.br/2023-dez-24/ibs-calculo-de-relacoes-e-desdobramentos-processuais/

[4] “Art. 149-B. Os tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V, observarão as mesmas regras em relação a:

I – fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos;

II – imunidades;

III – regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação;

IV – regras de não cumulatividade e de creditamento.

Parágrafo único. Os tributos de que trata o caput observarão as imunidades previstas no art. 150, VI, não se aplicando a ambos os tributos o disposto no art. 195, § 7º.

[5] Art. 195 – (…)

• 16. Aplica-se à contribuição prevista no inciso V docaput o disposto no art. 156-A, § 1º, I a VI, VIII, X a XIII, § 3º, § 5º, II a VI e IX, e §§ 6º a 11 e 13.

[6] Art. 9º A lei complementar que instituir o imposto de que trata o art. 156-A e a contribuição de que trata o art. 195, V, ambos da Constituição Federal, poderá prever os regimes diferenciados de tributação de que trata este artigo, desde que sejam uniformes em todo o território nacional e sejam realizados os respectivos ajustes nas alíquotas de referência com vistas a reequilibrar a arrecadação da esfera federativa.

• 1º A lei complementar definirá as operações beneficiadas com redução de 60% (sessenta por cento) das alíquotas dos tributos de que trata ocaput entre as relativas aos seguintes bens e serviços:

I – serviços de educação;

II – serviços de saúde;

III – dispositivos médicos;

IV – dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência;

V – medicamentos;

VI – produtos de cuidados básicos à saúde menstrual;

VII – serviços de transporte público coletivo de passageiros rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano;

VIII – alimentos destinados ao consumo humano;

IX – produtos de higiene pessoal e limpeza majoritariamente consumidos por famílias de baixa renda;

X – produtos agropecuários, aquícolas, pesqueiros, florestais e extrativistas vegetais in natura;

XI – insumos agropecuários e aquícolas;

XII – produções artísticas, culturais, de eventos, jornalísticas e audiovisuais nacionais, atividades desportivas e comunicação institucional;

XIII – bens e serviços relacionados a soberania e segurança nacional, segurança da informação e segurança cibernética.

[7] Art. 156-A: VIII – será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas em lei complementar e as hipóteses previstas nesta Constituição;

[8] Em razão do disposto no artigo 109, I da CF.