Suspensão e interrupção da decadência no Direito Tributário (parte 1)

Nos idos dos anos 1980, ao prefaciar a obra Prescrição e Decadência no Direito Tributário Brasileiro, Geraldo Ataliba rotulava o tema como “desafiador” [1]. O decurso do tempo – que, aliás, está na espinha dorsal de ambos os institutos – serviu para provar que o mestre de tantos mestres estava correto em sua análise. Controvérsias envolvendo o prazo para redirecionamento do executivo fiscal ou a contagem do prazo decadencial para o lançamento do ITCMD em doações não comunicadas às respectivas Receitas estaduais estiveram na ordem do dia das mais calorosas discussões dos últimos anos nos tribunais superiores.

Com o Carf não foi diferente, estando o órgão no epicentro dos debates: falou-se da contagem do prazo decadencial para coobrigados (aqui e aqui), discutiu-se a hipótese de a declaração prévia ser capaz de atrair a aplicação do §4º do art. 150 do CTN (aqui), abordou-se a transmissão do PER e da DCOMP e o prazo decadencial para o pedido de restituição (aqui), tratou-se do termo a quo para o decurso do lapso temporal quinquenal no regime de drawback (aqui) e polemizou-se a decadência do ITR, cujo lançamento, desde 1997, é feito por homologação (aqui).

Mais recentemente, a 2ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) começou a se debruçar sobre a possibilidade de uma ordem judicial ter suspendido – ou, quiçá, interrompido – o prazo decadencial [2]. Por não ter havido proclamação de julgamento, a análise da situação fático-jurídica descortinada naqueles autos será objeto de uma segunda coluna, tão logo seja conhecido o deslinde da querela.

Decadência segundo os civilistas
Como bem lembrou Ataliba, “não é mal, também, considerar com detença a fecunda e vasta elaboração dos privatistas, para aproveitar seu rigor técnico e os princípios por eles desvendados, que sejam transladáveis para as relações de Direito Público” [3]. Daí o porquê de antes de nos enveredarmos pelo Direito Público, mister voltar os olhos para a construção teórica do instituto da decadência conduzida pelos civilistas.

Não obstante a doutrina e a jurisprudência tenham envidado esforços para distinguir, ainda sob a égide do Código Civil de 1916 (CC/16), os prazos de prescrição e de decadência, o diploma em momento algum menciona textualmente este último instituto.

Só com o Código Civil de 2002 (CC) é que ofertada nova disciplina à temática, cuidando em apartado da prescrição e da decadência, apresentando nuances que permitem estremar os institutos, malgrado exibam certos pontos comuns. Isso porque, tanto a decadência quanto a prescrição ostentam a circunstância de ambas operarem à vista de dois fatores inarredáveis e cumulativos: o decurso do tempo e a inércia do titular do direito [4].

Os artigos 207 a 211 do CC são dedicados à decadência, sem que haja, contudo, sua conceituação, mas apenas o desenho de alguns de seus contornos. O que, por ora, mais nos interessa abordar é o artigo 207 do CC, hialino ao dispor que “salvo disposição legal em contrário, não se aplicam à decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição”. Ou seja, “enquanto a prescrição é passível de suspensão e de interrupção, a decadência, em regra, é fatal” [5].

Visão dos tributaristas
A contextura teórica que os institutos exibem no campo do direito privado, à míngua de maiores delineamentos na esfera do direito público, fez com que os tributaristas se escorassem nas lições dos civilistas. Algumas foram as vertentes que, a partir daí, se formaram.

Para tributaristas como Ricardo Lobo Torres, “as duas formas de extinção do crédito tributário se estremam pelas seguintes notas: enquanto a decadência impede o exercício do poder de tributar, a prescrição prejudica a cobrança do crédito já constituído; na decadência perece o direito e na prescrição, a ação; a decadência não se suspende nem se interrompe, ao contrário da prescrição, que tem as causas interruptivas previstas no próprio CTN” [6].

STJ e CSRF
Em igual sentido, precedentes colhidos do Superior Tribunal de Justiça aduzem que “em direito tributário, o prazo decadencial, que não se sujeita a suspensões ou interrupções, tem início na data do fato gerador, devendo o Fisco efetuar o lançamento no prazo de cinco anos a partir desta data” [7].

A CSRF, à unanimidade, já externou entendimento similar e, de forma peremptória, consignou que “a interpretação de que a isenção suspenderia ou impediria o lançamento é ilegal e está em desacordo com o julgamento do Superior Tribunal de Justiça, que tem efeito vinculante para este Conselho. (…) Se o sujeito passivo gozava ilegalmente de isenção ou de imunidade, tal situação deveria ser constatada em tempo hábil para viabilizar o lançamento dentro do prazo previsto no Código Tributário Nacional, o qual, como já dito, não está sujeito à suspensão ou interrupção” [8].

O precedente citado, firmado sob a sistemática dos recursos repetitivos, de observância obrigatória pelas conselheiras e conselheiros do Carf, nos termos do Regimento Interno do órgão integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, é o tema de nº 163, que definiu a seguinte tese jurídica:

“o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito” [9].

No caso em espeque parece ter a CSRF extrapolado o que deveras decidido pelo Superior Tribunal de Justiça, eis que, no precedente tido como vinculante, nem mesmo em obiter dictum tangenciada a (im)possibilidade de suspensão ou interrupção do lustro decadencial.

Segunda vertente
Tendo em vista o disposto na alínea “b” do inciso II do artigo 146 da CRFB/88, que prescreve ser reservado à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a decadência, existe uma segunda vertente que sustenta haver no CTN uma única hipótese de interrupção à causa extintiva da obrigação tributária [10].

O inciso II do artigo 173 do Digesto Tributário consigna que o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos, contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Para Regina Helena Costa,

“essa norma aponta outro relevante aspecto de distinção entre o regime de decadência disciplinado na lei civil e o estabelecido na lei tributária. No direito privado, ‘salvo disposição legal em contrário, não se aplicam à decadência as normas que impedem, suspendem ou interrompem a prescrição’ (art. 207, CC). Diversamente, consoante se extrai da norma do art. 173, II, CTN, o prazo decadencial é passível de interrupção, visto que a decisão anulatória do lançamento anteriormente efetuado faz com que recomece a fluir o prazo decadencial” [11].

Em acórdão prolatado também pela CSRF encampada tal vertente, embora as expressões “interrupção” e “suspensão” da decadência parecem ter sido utilizadas como se sinônimas fossem, a despeito de engendrarem efeitos jurídicos díspares.

De toda sorte, apontado que o inciso II do artigo 173 do CTN “impropriamente admite a interrupção do prazo decadencial, reza[ndo] que tal prazo será contado da data em que se tornar irrecorrível aquela decisão. (…) [A] norma possui conteúdo questionável, pois além de trazer previsão de suspensão de prazo decadencial, ainda traz grande vantagem aos Cofres Públicos, vez que a autuação mesmo que considerada nula (vício formal) garante ao fisco liberdade contra o contundente prazo decadencial devolvendo-­lhe o prazo em sua integralidade” [12].

“Arrepio da doutrina”
Uma terceira corrente, capitaneada por Luciano Amara, afirma que seria o inciso II do artigo 173 do CTN verdadeira “‘violência’ contra o instituto da decadência” [13]. Ao seu sentir,

“[o] dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensão do prazo decadencial (suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo em que se discute a nulidade do lançamento, e interrupção porque o prazo recomeça a correr do início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo). De outro, o dispositivo é de uma irracionalidade gritante. Quando muito, o sujeito ativo poderia ter a devolução do prazo que faltava quando foi praticado o ato nulo. Ou seja, se faltava um ano para a consumação da decadência, e é realizado um lançamento nulo, admita-se até que, enquanto se discute esse lançamento, o prazo fique suspenso, mas, resolvida a pendenga formal, não faz nenhum sentido dar ao sujeito ativo um novo prazo de cinco anos, inteirinho, como ‘prêmio’ por ter praticado um ato nulo. O parágrafo único do art. 173 é um dispositivo perdido no tempo. Que ele é um terceiro comando sobre contagem da decadência, não há dúvida” [14].

Suspensão fática
Por derradeiro, sob o escólio de Eurico de Santi, redigiu a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional o Parecer/PGFN/CAT nº 688 (aqui), de modo a abordar a “suspensão fática da decadência por força de decisão judicial”. Após ratificar que “além de extintivo, o prazo de decadência é ininterrupto” e inexistir no CTN hipótese de suspensão da decadência, afirma existir situações em que haveria a “suspensão fática da decadência, [em] período de tempo durante o qual a Administração esteve impossibilitada de agir e prosseguir na constituição do crédito tributário”.

Conforme conceitua o tributarista, a suspensão fáctica ocorrerá “quando houver impedimento do exercício do direito ou exercício efetivo desse direito, que desqualifiquem como omissiva a conduta do titular do direito” [15]. Tal hipótese seria diferente da indigitada suspensão legal, “quando a descontinuação do prazo for determinada expressamente por lei, independentemente de haver qualquer circunstância efetiva que impeça o exercício do direito” [16].

Conclusão
Se, como afirma Ataliba, “a certeza do direito e a estabilidade das relações jurídicas dependem essencialmente da pureza das manifestações judiciais” [17], não só as especificidades do caso concreto precisam ser levadas a sério, como há de ser ofertada robusta compreensão do instituto da decadência, que se mostre em sintonia com as regras e os princípios norteadores do Direito Tributário. As vertentes apresentadas com as notas que as aproximam e as separam não podem ser tomadas como meramente acadêmicas, como se delas não decorressem efeitos práticos.

Tentaremos melhor demonstrar o que estamos a mencionar na próxima coluna dedicada ao tema. Até lá nos parece primordial não nos descurarmos das lições extraídas do Direito Civil sobre o instituto da decadência, eis que questões tidas como assaz áridas podem ser, com elas, descomplicadamente solucionadas.

– Este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.

[1] ATALIBA, Geraldo. Prefácio. In: PAULA, Edylcéa Tavares Nogueira de. Prescrição e decadência no Direito Tributário brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais [Coleção Textos de Direito Tributário], 1984, p. vii-ix, p. vii.

[2] A discussão do processo de nº 15504.016642/2008-92 será retomada com a reinclusão em pauta, após sair em vistas.

[3] ATALIBA, Geraldo. Prefácio. In: PAULA, Edylcéa Tavares Nogueira de. Prescrição e decadência no Direito Tributário brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais [Coleção Textos de Direito Tributário], 1984, p. vii-ix, p. vii-viii.

[4] LEAL, Antônio Luís da Câmara. Da prescrição e da decadência. Rio de Janeiro: Forense, 1959, p. 25.

[5] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, 2018 [e-book].

[6] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Editora Renovar, p. 303. Em igual sentido: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 687.

[7] STJ. REsp nº 332.366/MG, Rel. Min. ELIANA CALMON, Segunda Turma, julgado em 19/2/2002, DJ de 8/4/2002; STJ. AR nº 2.159/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/08/2007, DJ 10/09/2007.

[8] CARF. Acórdão nº 9202-008.822, Cons. Rel. JOÃO VICTOR RIBEIRO ALDINUCCI, sessão de 27 de jul. de 2020 [à unanimidade].

[9] STJ. REsp nº 973.733/SC, Re. Min. LUIZ FUX, Primeira Seção, julgado em 12/8/2009, DJe de 18/9/2009.

[10] LUCIANO AMARO afirma haver “incoerência interna do Código Tributário Nacional. Se ele considera que o ‘crédito tributário’só nasce com o lançamento, a decadência (que implica a perda do direito de lançar) não poderia ser identificada como causa de extinção do crédito tributário, ou seja, de algo que ainda não teria nascido e que, com a decadência, ficaria proibido de nascer.” AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2018 [e-book].

[11] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva Educação, 2019 [e-book]. De modo análogo, SACHA CALMON afirma que “embora anômalo em relação à teoria geral da decadência, que não admite interrupções, pois que sua marcha é fatal e peremptória, o sistema do Código adotou uma hipótese de interrupção da caducidade. Mas há que entendê-la com temperamentos. Em rigor, já terá ocorrido um lançamento, e, pois, o direito de crédito da Fazenda já estaria formalizado. Não há mais falar em decadência. Em real verdade, está a se falar é em anulação de lançamento – por isso que inaproveitável – e sua substituição por outro, hipótese, por exemplo, de lançamento feito por autoridade incompetente para fazê-lo (o SERPRO, v.g., e não o funcionário fiscal da Receita Federal).” COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2012 [e-book].

[12] CARF. Acórdão nº 9202-006.682, Cons.ª Rel.ª ANA PAULA FERNANDES, sessão de 17 de abr. de 2018 [à unanimidade].

[13] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2018 [e-book].

[14] Idem.

[15] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e prescrição no direito tributário. São Paulo: Editora Max Limonad, 2020, p. 240.

[16] Idem.

[17] ATALIBA, Geraldo. Prefácio. In: PAULA, Edylcéa Tavares Nogueira de. Prescrição e decadência no Direito Tributário brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais [Coleção Textos de Direito Tributário], 1984, p. vii-ix, p. vii.