Não configuração de crime tributário em razão de grave dificuldade financeira

Com o cenário de crise econômica que ocorreu a partir de 2007-2008, decorrente da chamada crise dos subprimes nos Estados Unidos, mas especialmente com o alastramento, a partir de 2020, da pandemia do novo coronavírus — e com as consequentes medidas de isolamento —, o cenário econômico que, para diversas empresas, já era desafiador, se tornou absolutamente insustentável.

Nesse contexto, é fato que, em face de graves dificuldades financeiras, alguns empresários vieram a  se deparar com dilemas acerca de quais despesas e dívidas escolheriam por adimplir, considerando inclusive o risco de impossibilidade de manutenção da atividade empresarial e até mesmo de não conseguir pagar os salários dos funcionários contratados, havendo por vezes a decisão pelo não cumprimento de algumas obrigações tributárias em razão de tais problemáticas.

No Brasil, há ampla aceitação jurisprudencial para a tese defensiva de exclusão da configuração de crimes tributários nos casos de graves dificuldades financeiras da empresa, desde que reste devidamente comprovado que: 1) o não recolhimento do tributo se deu em um contexto  de crise grave o suficiente para não haver outra alternativa que não implicasse (por exemplo) na impossibilidade do pagamento de funcionários e 2) não houve fraude, mas apenas o não recolhimento dos tributos devidos.

Com efeito, ainda em 2010, ao julgar a Ação Penal nº 516/DF, o STF [1] destacou, acerca da — já prévia — existência de ampla aceitação de tal tese defensiva, que “no âmbito dos crimes contra a ordem tributária, tem-se admitido, tanto em sede doutrinária quanto jurisprudencial, como causa supralegal de exclusão de culpabilidade a precária condição financeira da empresa”, pois “se a evasão tributária for o único meio de que dispõe o agente para pagar os salários dos empregados, entende-se que não lhe seria exigível a protagonização de outra conduta, pois esta alternativa acarretaria um resultado socialmente mais danoso”.

No STJ, inclusive, pertinente destacar — para demonstrar o peso e aceitação de tal tese defensiva — a decisão do ministro Sebastião Reis Júnior, publicada em 15/2/2022, no Recurso Especial nº 1.952.561/SC, que — seguindo parecer no mesmo sentido do MPF — determinou que o TJ-SC analisasse, com base nas provas dos autos, a possibilidade de reconhecimento “da causa de exclusão de culpabilidade relativa à inexigibilidade de conduta diversa por dificuldades financeiras da empresa” (sendo a jurisprudência realmente pacífica, como também destacado, por exemplo, em decisão colegiada da 5º Turma no AREsp nº 1.813.382/GO).

Ressalte-se que, muito embora no Brasil realmente haja a aceitação jurisprudencial de tal tese defensiva, existem alguns pontos polêmicos no que se refere à efetiva aplicação do entendimento, sendo relevantes apontamentos acerca: 1) da discussão quanto aos documentos comprovatórios aceitos pelos tribunais para que considerem configurada a inexigibilidade de conduta diversa e 2) da discussão quanto à possibilidade de aplicação da tese defensiva nos casos de sonegação.

Quanto ao primeiro ponto, o fato é que, não existindo critérios bem definidos acerca do que basta para comprovar a situação financeira suficientemente precária a ponto de ser excluída a culpabilidade, diferentes tribunais de 2ª instância tendem a aceitar ou rejeitar a aplicação da tese em questão em avaliação fática-probatória que não costuma ser revisada pelos Tribunais Superiores.

Nesse sentido, por exemplo, o TRF-5, embora não de forma exaustiva, assinalou em julgado de 2021 [2] que seriam “documentos aptos a corroborar a alegada precariedade econômica” — notando que “tal excludente de culpabilidade põe-se como exceção e não regra, do contrário, o argumento da ‘dificuldade financeira’ seria utilizado pela massiva maioria das empresas brasileiras acostumadas a sobreviver em períodos de crise” —, por exemplo, “a redução no quadro de funcionários, a contratação de empréstimos, a venda de maquinário para saldar dívidas, a ausência/redução de valores recebidos a título de pro labore pela acusada, entre outros indicativos de insolvabilidade”.

De forma semelhante também já decidiu o TRF-2 [3], que apontou que seriam “documentos que de modo mais caricato identificam um quadro de crise financeira incontornável” os seguintes: “dívidas de água, luz, telefone, IPTU, fornecedores, títulos protestados ou indicação de redução do quadro de pessoal da empresa, bem como indicativos documentais acerca da condição patrimonial pessoal do recorrente para efeito de confronto” — também de modo não exaustivo, mesmo porque em tal caso o Tribunal entendeu pela absolvição (com base no in dubio pro reo e na “incerteza sobre se o gestor teria condições, naquelas circunstâncias, de optar pelo recolhimento das contribuições previdenciárias sem prejuízo de outros compromissos e deveres também relevantes”), mesmo sem que presente nenhum dos documentos citados.

Outra discussão jurisprudencial é acerca da possibilidade de aplicação da tese defensiva nos casos em que ocorreu não apenas o mero não recolhimento do tributo devido, mas também a efetiva sonegação.

No próprio julgado do STF acima citado — a AP nº 516/DF —, a Corte Suprema entendeu por restringir a aplicação do entendimento, considerando que, para que configurada a inexigibilidade de conduta diversa, haveria uma exigência de boa-fé, o que seria incompatível com a fraude.

Do mesmo modo, no Superior Tribunal de Justiça, em acórdão recente, publicado em 19/4/2023, a 6ª Turma do STJ entendeu que “não é viável reconhecer a excludente de culpabilidade de inexigibilidade de conduta diversa nos crimes praticados por meio de condutas fraudulentas, tal como o art. 337-A do Código Penal, por ausência do requisito da boa-fé”, negando Agravo Regimental no REsp nº 1.877.388/CE.

Em suma, no Brasil, não há discussão jurisprudencial acerca da possibilidade de absolvição em crimes tributários com base na existência de graves dificuldades financeiras na empresa, suficientemente graves a ponto de impossibilitar, por exemplo, caso sejam recolhidos os tributos, o pagamento de salários dos empregados, sendo a forma tradicionalmente utilizada pelos tribunais brasileiros para tanto — há décadas — a da exclusão da culpabilidade em razão da inexigibilidade de conduta diversa.

Em Portugal, ao contrário, não há tal aceitação jurisprudencial, sendo relevantes desde já duas considerações acerca do tratamento da questão na jurisprudência portuguesa: 1) as alegações por parte da defesa costumam dar-se não na forma de requerer-se o reconhecimento da inexigibilidade de conduta diversa enquanto causa supralegal de exclusão da culpabilidade, mas sim o reconhecimento do estado de necessidade desculpante (que, diferentemente do Brasil, em Portugal exclui a culpabilidade, não a ilicitude) e do conflito de deveres – previstos, respectivamente, nos artigos 35 e 36 do Código Penal português — e 2) de toda forma, os tribunais, de modo praticamente unânime, entendem, com a rejeição em abstrato da tese defensiva em questão, como configurados os crimes tributários.

No âmbito do Supremo Tribunal de Justiça, há jurisprudência clara no sentido da inaplicabilidade da tese, tanto no que se refere ao estado de necessidade desculpante, quanto no que se refere ao conflito de deveres, conforme exemplificado pelo acórdão de 18/6/2003, no processo 02P3723, em que assim assinalou o tribunal:

“(…)
II) O conflito de deveres
Defendem os arguidos que se encontravam perante um quadro económico de tal ordem que, ou pagavam, em primeiro lugar, as quantias devidas à Segurança Social e, nesse caso, não remuneravam os factores primários, ou remuneravam, em primeira linha, os factores primários e, em tal caso, ficavam por saldar as dívidas à Segurança Social, a serem pagas quando os fundos o permitissem.
Pois bem, perante esta situação de conflito de deveres, todos com igual dignidade constitucional, que deveria fazer um gestor diligente?
Necessariamente que optar pela segunda hipótese, assegurando assim a laboração da empresa e a manutenção dos postos de trabalho.
Assim sendo, é de excluir a ilicitude do seu comportamento, nos termos do art. 36º do C.Penal.
Quide Juris?
Também aqui a razão não está do lado dos Recorrentes.
Já se disse que não se pode admitir como válida a justificação de que o dinheiro foi aplicado no pagamento de salários, ou no pagamento de matérias primas necessárias à laboração da empresa. É que a obrigação de pagar impostos é uma imposição legal, logo de plano superior à obrigação de cumprir os contratos.
De resto, a ser assim como defendem os Recorrentes, ficaria afectada a igualdade entre os diversos agentes económicos, além de que ficaria na disponibilidade destes a possibilidade de escolha a quem devem pagar com prioridade.
É claro que se não posterga a relevância quer dos salários quer das nefastas-consequências advenientes do seu não pagamento para os trabalhadores, para as suas famílias e para a sociedade, mas, mesmo assim, os interesses constitucionalmente garantidos de um grupo não podem sobrepôr-se aos interesses de toda a comunidade também garantidos pela Constituição da República.
O sistema fiscal visa a repartição justa dos rendimentos e da riqueza, a diminuição das desigualdades, a igualdade dos cidadãos e a justiça social (cfr. arts. 103º e 104º da Lei Fundamental e Anabela Miranda Rodrigues, citada pelo Ministério Público, in Contributo para a Fundamentação de um Discurso Punitivo em Matéria Penal Fiscal, Direito Económico e Europeu, Textos Doutrinais, Vol. II. págs. 481 e sgs.
III O estado de necessidade desculpante.
Por último, alegam os Recorrentes que se encontravam num circunstancialismo tal que não seria razoável exigir-se-lhes comportamento diferente daquele que tiveram. Era a única opção viável a que fizeram.
Por isso agiram sem culpa, ao abrigo do art. 35º do C. Penal.
Que dizer?
Que também não pode ter acolhimento esta pretensão dos Recorrentes, até porque, do acervo fáctico interessante, nada permite concluir que o pagamento dos salários e dos credores somente seria possível com a omissão das prestações sociais devidas à Segurança Social.
Pelo contrário, os indícios apontam antes para uma prática de incumprimento largamente generalizada.”

Muito embora pela análise isolada de tal acórdão pudesse ser possível cogitar a possibilidade de aplicação ao menos do estado de necessidade desculpante em casos em que o acervo fáctico demonstrasse que o pagamento dos salários só seria possível com a prática do facto típico, o Tribunal da Relação de Lisboa, em acórdão mais recente, de 19/4/2018, no processo 1160/14.9IDLSB.L1-9, fez uma análise geral do tratamento da discussão na jurisprudência (e até mesmo na doutrina, citando diversos autores que defendem a aplicação da tese) portuguesa.

Existem, entretanto, julgados no sentido de, reconhecendo a existência do crime e da necessidade de pena, valorar tais circunstâncias quando da dosimetria em si, o que pode ser exemplificado pelo recente do Tribunal da Relação de Lisboa, de 4/5/2021, no processo 2002/17.9T9LSB.L1-5, em que se decidiu que, apesar de não configurado conflito de deveres ou estado de necessidade, “esta conjuntura [de “dificuldades económicas de tesouraria resultantes de uma diminuição da atividade no contexto de uma conjuntura económica difícil” e da homogeneidade da conduta] diminui consideravelmente a culpa daquele comportamento”.

Quanto às razões que levaram a jurisprudência brasileira a aceitar a tese da exclusão de culpabilidade por inexigibilidade de conduta diversa ao invés da exclusão da ilicitude pelo estado de necessidade (já que no Código Penal brasileiro não há divisão entre estado de necessidade justificante/direito de necessidade e estado de necessidade desculpante), não existem meios de confirmar oficialmente tal razão, sendo, todavia, impossível não perceber — especialmente após a análise da jurisprudência portuguesa — que a opção pela tese do estado de necessidade em tais casos, muito embora pudesse diminuir a discricionariedade do julgador, implicaria na obrigação do órgão julgador de examinar o preeenchimento de uma série de requisitos que possivelmente não poderiam ser juridicamente preenchidos, especialmente no ordenamento jurídico brasileiro, em que — existindo previsão legislativa única para todas as formas de estado de necessidade, sendo sempre necessário que o agente não tenha provocado o perigo atual em questão.

Assim, ao deslocar a discussão para uma causa geral e supralegal de exclusão da culpabilidade, reconhecendo que o fato realmente é não só típico, mas também ilícito/antijurídico, o único requisito passaria a ser que o julgador entenda que não seria exigível ao acusado que não praticasse tal fato, já que obviamente a lei não elenca requisitos específicos (por ser uma causa supralegal).

Percebe-se, assim, que apesar de aparentemente inexistirem diferenças legislativas relevantes entre os dois ordenamentos jurídicos que fossem capazes de explicar a diferença tão drástica quanto a apresentada no presente artigo, a diferenciação quanto ao estado de necessidade e a relutância quanto ao reconhecimento da inexigibilidade de conduta diversa enquanto causa supralegal de exclusão da culpa explicam parcialmente a questão.

Ainda assim, no entanto, o fato é que os tribunais portugueses, como já visto, expressamente entendem que, em uma ponderação, o dever de pagar tributos é juridicamente superior ao dever de pagar os funcionários — e que seria mesmo exigível o adimplemento das obrigações tributárias independentemente do nível de crise financeira da empresa —, entendimento que não é de forma alguma compartilhado pelos tribunais brasileiros, não (nesse ponto) em razão de qualquer diferenciação legislativa ou de sistema jurídico, mas por uma verdadeira compreensão distinta da controvérsia.

[1] (STF – AP 516, Relator(a): AYRES BRITTO, Tribunal Pleno, julgado em 27/09/2010, DJe-235 DIVULG 03-12-2010 PUBLIC 06-12-2010 REPUBLICAÇÃO: DJe-180 DIVULG 19-09-2011 PUBLIC 20-09-2011 EMENT VOL-02590-01 PP-00001)

[2] (TRF-5 – Ap: 08001875220194058109, Relator: DESEMBARGADOR FEDERAL FREDERICO WILDSON DA SILVA DANTAS (CONVOCADO), Data de Julgamento: 02/03/2021, 4ª TURMA)

[3] (TRF-2 – ENUL: 05394100520014025101 RJ 0539410-05.2001.4.02.5101, Relator: ABEL GOMES, Data de Julgamento: 25/10/2012, 1ª SEÇÃO ESPECIALIZADA, Data de Publicação: 05/11/2012)