Inclusão do ICMS na base de cálculo do crédito presumido de PIS/Cofins da Lei 10.925

Como é de conhecimento, houve, em 2023, alteração da legislação do PIS/Cofins, no regime não cumulativo, quanto ao artigo 3º, §, 2º, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, especialmente, em virtude da Lei nº 14.592/2023, a fim de impedir a inclusão do ICMS no cômputo do crédito básico ou ordinário.

Neste sentido a legislação citada:

• 2o Não dará direito a crédito o valor:
  

  (…)
  

  III – do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição. 

Neste texto não temos pretensão de discutir se referida mudança é constitucional ou não, mas, avaliar se tal alteração se aplicaria ao regime do crédito presumido do PIS/Cofins, conforme a Lei nº 10.925/2004 relacionado ao setor ao agronegócio.

Em nossa visão, à luz da não cumulatividade e legalidade, o ICMS continua a compor a base de cálculo do crédito presumido de PIS/Cofins previsto na Lei nº 10.925/2004.

A primeira razão que justifica tal entendimento decorre do fato de que a Lei nº 14.592/2023 não altera ou disciplina o crédito presumido, uma vez que se limita a regular exclusivamente o crédito básico ou ordinário estabelecido no artigo 3º, § 2º.

De tal sorte, sendo referida alteração uma restrição de direito e da própria não cumulatividade, esta regra somente há de ser aplicada dentro do seu espectro normativo, não sendo possível qualquer analogia ou interpretação ampliativa.

De outro lado, passamos à análise do artigo 8º da Lei n. 10.925/2004, quanto ao montante do crédito presumido, a fim de demonstrar a legalidade do nosso posicionamento, pois preceitua referida legislação:

Art. 8º As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física.

1º O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:

I – cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar, armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); (Redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013)

II – pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a granel de leite in natura; e

III – pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção agropecuária. (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

2º O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1º deste artigo só se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no § 4º do art. 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003.

3º O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1º deste artigo será determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a: (Vide Medida Provisória nº 582, de 2012) (Vide Medida Provisória nº 609, de 2013) (Vide Lei nº 12.839, de 2013)

I – 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2, 3, 4, exceto leite in natura , 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18; (Redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência)

II – revogado

III – 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002 , e 10.833, de 29 de dezembro de 2003 , para os demais produtos. (Incluído pela Lei nº 11.488, de 2007)

IV – 50% (cinquenta por cento) daquela prevista no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para o leite in natura , adquirido por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, regularmente habilitada, provisória ou definitivamente, perante o Poder Executivo na forma do art. 9º -A; (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência)

V – 20% (vinte por cento) daquela prevista no caput do art. 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para o leite in natura, adquirido por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, não habilitada perante o Poder Executivo na forma do art. 9º-A. (Incluído pela Lei nº 13.137, de 2015) (Vigência)

4º É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do § 1º deste artigo o aproveitamento:

I – do crédito presumido de que trata o caput deste artigo;

II – de crédito em relação às receitas de vendas efetuadas com suspensão às pessoas jurídicas de que trata o caput deste artigo.

5º Relativamente ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1º deste artigo, o valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser fixado, por espécie de bem, pela Secretaria da Receita Federal.

6º revogado

7º revogado

8º revogado

9º revogado

10. Para efeito de interpretação do inciso I do § 3º , o direito ao crédito na alíquota de 60% (sessenta por cento) abrange todos os insumos utilizados nos produtos ali referidos. (Incluído pela Lei nº 12.865, de 2013)

11. A pessoa jurídica que até o final de cada trimestre-calendário não conseguir utilizar o crédito presumido apurado nos termos deste artigo, relativamente aos produtos classificados nos códigos 11.01 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), poderá: (Incluído pela Lei nº 14.421, de 2022)

I – efetuar a sua compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, observada a legislação específica aplicável à matéria; ou     (Incluído pela Lei nº 14.421, de 2022)

II – solicitar seu ressarcimento em espécie, observada a legislação específica aplicável à matéria.     (Incluído pela Lei nº 14.421, de 2022)

12. O saldo acumulado dos créditos presumidos de que trata este artigo já existente na data de entrada em vigor da lei que permitir o ressarcimento e a compensação de tais créditos ao final de cada trimestre-calendário poderá ser compensado nos termos deste artigo. (Incluído pela Lei nº 14.421, de 2022)

A Lei nº 10.925/2004 prevê, portanto, que o crédito presumido, nos termos do artigo 8º, “caput”, será “calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do artigo 3º das Leis nºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física”, além de pessoa jurídica como cerealista, produtora rural agropecuária ou cooperativa de produção agropecuária.

O cômputo do crédito presumido tem como base de cálculo o valor do insumo de origem vegetal ou animal adquirido ou recebido. Daí porque, não resta dúvida de que sobre o valor da aquisição temos o ICMS, pois se trata de custo.

Ao contrário do previsto das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, que, expressamente, excluem o ICMS da base de apuração do crédito ordinário ou básico, a Lei nº 10.925/2004, mantém a redação original que não realiza tal exclusão para fins do crédito presumido.

Lembramos, inclusive, que o próprio Fisco Federal, nos termos da antiga e revogada IN 404/2004, no art. 8º, explicitava:

“§ 3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que:
(…)
II – o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.”

Custo de aquisição

Como dito, referida Instrução Normativa, embora já revogada e relacionada ao crédito ordinário, reconhece claramente — e não há dúvida — de que o ICMS compõe o custo de aquisição.

Por conseguinte, como a Lei nº 10º925/2004 estabelece que o valor do crédito presumido se dá levando em consideração o montante da aquisição ou recebimento, além de inexistir determinação legal em sentido contrário, perdura o direito ao referido cômputo incluindo o imposto estadual.

Aliás, a única remissão da Lei nº 10.925/2004 para as leis gerais do PIS/Cofins se dá quanto ao percentual das alíquotas, mais especificamente “caput do artigo 2º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do artigo 2º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003”.

Esta remissão legislativa também comprova que, em momento algum, a base de cálculo do crédito presumido está submetida à lei geral que estabelece, a partir de 2023, a vedação da inclusão do ICMS, como faz para o crédito básico ou ordinário.

Juntamente a todas as justificativas expostas, cabe também notar que a atual e vigente Instrução Normativa nº 2121/2022, em momento algum veda ou determina a exclusão do ICMS para apuração do valor do crédito presumido, como se nota dos artigos abaixo transcritos:

“Art. 206. Na determinação do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime de apuração não cumulativa, a pessoa jurídica, inclusive cooperativa, que produz mercadorias de origem animal ou vegetal, pode descontar créditos presumidos apurados nos termos dos arts. 574 a 588 e 592 (Lei nº 10.925, de 2004, arts. 8º e 15; Lei nº 12.058, de 2009, art. 33, com redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013, art. 5º, art. 34, com redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013, art. 5º; Lei nº 12.350, de 2010, art. 55, caput, com redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013, art. 34, art. 56, com redação dada pela Lei nº 12.839, de 2013, art. 6º; e Lei nº 12.599, de 2012, art. 5º, caput, e art. 6º, caput).”

Assim, a apuração do crédito presumido se dá nos termos do artsigos 574 e ss da Instrução Normativa:

Art. 574. As pessoas jurídicas que exerçam atividade agroindustrial, inclusive as sociedades cooperativas, sujeitas ao regime de apuração não cumulativa, poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em cada período de apuração, créditos presumidos calculados sobre o valor de aquisição dos produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação dos produtos relacionados nos arts. 560 e 561 (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, com redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º, e art. 15, com redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004, art. 29; Lei nº 12.058, de 2009, art. 37; Lei nº 12.350, de 2010, art. 57; e Lei nº 12.599, de 2012, art. 7º).

1º O desconto do crédito presumido de que trata o caput aplica-se somente nas aquisições ou recebimentos de produtos agropecuários efetuados de (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, caput e § 1º; com redação dada pela Lei nº 12.865, de 2013, art. 33, e art. 15, com redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004, art. 29):

(…)

Art. 575. O montante do crédito presumido da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que trata o art. 574 será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de aquisição dos produtos agropecuários utilizados como insumos, dos seguintes percentuais (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, com redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º, e art. 15, com redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004; Lei nº 12.058, de 2009, art. 37; Lei nº 12.350, de 2010, art. 57; Lei nº 12.599, de 2012, art. 6º; e Lei nº 12.839, de 2013, art. 2º):

I – 0,99% (noventa e nove centésimos por cento) e 4,56% (quatro inteiros e cinquenta e seis centésimos por cento), respectivamente, em relação (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 3º, inciso I, com redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º; Lei nº 12.058, de 2009, art. 37; Lei nº 12.350, de 2010, art. 57; e Lei nº 12.839, de 2013, art. 2º):

a) aos produtos de origem animal classificados no Capítulo 2, exceto os códigos 02.01, 02.02, 02.03, 02.04, 0206.10.00, 0206.21, 0206.29, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da Tipi;

b) aos produtos de origem animal classificados no Capítulos 3, exceto as posições 03.02, 03.03, 03.04, da Tipi, e os produtos vivos desse Capítulo, e no Capítulo 4, exceto o código 0405.10.00, da Tipi, e o leite in natura;

c) aos produtos de origem animal classificados nos códigos 15.01 a 15.06 e 1516.10, exceto o código 1502.10.1, todos da Tipi;

d) às misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18, exceto o código 1517.10.00, da Tipi; e

e) aos produtos de origem animal classificados no Capítulo 16;

II – 0,5775% (cinco mil e setecentos e setenta e cinco décimos de milésimo por cento) e 2,66% (dois inteiros e sessenta e seis centésimos por cento), respectivamente, em relação aos demais insumos para produção dos produtos a que se refere o art. 574, exceto leite in natura (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 3º, inciso III, com redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º, e art. 15, § 2º; e Lei nº 12.350, de 2010, art. 57); e

III – 0,33% (trinta e três centésimos por cento) e 1,52% (um inteiro e cinquenta e dois centésimos por cento), respectivamente, para o leite in natura, adquirido por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, não habilitada no Programa Mais Leite Saudável (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 3º, inciso V, incluída pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 4º).

(…)

2º Para efeito do cálculo do crédito presumido a que se refere o caput, o custo de aquisição, por espécie de bem, não poderá ser superior ao valor de mercado (Lei nº 10.925, de 2004, arts. 8º, § 5º; e 15, § 5º).

3º Para fins do cálculo do crédito presumido de que trata o caput, o valor das aquisições será o constante do documento fiscal, observado o disposto no § 4º (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 5º, e art. 15, § 5º).

4º No caso de sociedade cooperativa que exerça atividade agroindustrial, o valor do crédito presumido relativo a produtos agropecuários recebidos de cooperados, exceto o leite in natura, utilizados como insumos, limita-se ao saldo a pagar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas em relação à receita bruta decorrentes da venda dos produtos deles derivados, após efetuadas as exclusões previstas no art. 317 (Lei nº 10.925, de 2004, art. 8º, § 5º, e art. 15, § 5º; e Lei nº 11.051, de 2004, art. 9º, com redação dada pela Lei nº 13.137, de 2015, art. 5º).

Ao contrário, a atual IN ainda explicita que o montante do crédito presumido será “o valor das aquisições será o constante do documento fiscal”, sem qualquer determinação da exclusão do ICMS.

Com isso, entendemos que o valor do crédito presumido, previsto no artigo 8º, da Lei nº 10.925/2004, inclui o ICMS no seu cômputo.