Desafios na tributação das operações de mútuo e manifestação de riqueza

O cenário tributário brasileiro, intrincado e multifacetado, promove discussões acaloradas sobre a tributação das operações de mútuo. Este artigo se propõe a realizar uma análise crítica dessas operações, considerando não apenas a legislação vigente, mas também os desdobramentos relacionados à manifestação de riqueza e temas de repercussão geral envolvendo a temática, em uma tentativa de questionar e discutir os pontos controversos que permeiam esse tema.

Mútuo: conceitos e requisitos
A lei tributária não poderá alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição, pelas Constituições dos estados ou pelas Leis Orgânicas do DF ou municípios.

A redação do artigo 110 do Código Tributário Nacional (CTN) demonstra que a interpretação do Direito Tributário não é estéril, mas sim depende da integração de diversos conceitos de direito privado que lhes dão forma e vida.

Nesse sentido, o Código Civil disciplina que mútuo é “o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade”, especificando o mútuo financeiro (feneratício) como aquele destinado a fins econômicos, nos quais se presumem “devidos juros, os quais, sob pena de redução, não poderão exceder a taxa a que se refere o artigo 406, permitida a capitalização anual”.

O Código Civil prevê, no artigo 104, que a validade do negócio jurídico depende da verificação da existência de: agente capaz; objeto lícito, possível, determinado ou determinável; e forma prescrita ou não defesa em lei. Reafirmando, no artigo 107, que a validade da declaração de vontade não dependerá de forma especial, senão quando a lei expressamente exigir.

Embora a redação do Código Civil seja clara o suficiente quanto aos requisitos para validade dos atos praticados, o Fisco Federal vem entendendo que os contratos de mútuos dependem de uma “importante formalidade extrínseca, que é o registro público do instrumento particular”, interpretando indevidamente o artigo 221 do CC e 219 da Lei de Registros Públicos que dispõe sobre cessão de créditos, operação que não se confunde, nem para os mais leigos, com o mútuo.

Aqui abrimos um pequeno parêntese para explicar que a cessão, segundo Flávio Tartuce, pode ser conceituada como “[…] um negócio jurídico bilateral ou sinalagmático, gratuito ou oneroso, pelo qual o credor, sujeito ativo de uma obrigação, transfere a outrem, no todo ou em parte, a sua posição na relação obrigacional. Aquele que realiza a cessão a outrem é denominado cedente. A pessoa que recebe o direito do credor é o cessionário, enquanto o devedor é denominado cedido.” [1]

O mútuo, por sua vez, como conceituado acima, é “o empréstimo de coisas fungíveis. O mutuário é obrigado a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade”, não se confundindo com cessão. Sobre a diferença dos institutos, o STJ detém entendimento no sentido de que “o cessionário não pode ser equiparado ao mutuário” sendo limitado, inclusive, “para postular em juízo a revisão do respectivo contrato”. Vejamos:

“DIREITO CIVIL. ILEGITIMIDADE DO CESSIONÁRIO PARA DISCUTIR EM JUÍZO QUESTÕES ENVOLVENDO MÚTUO HABITACIONAL SEM COBERTURA DO FCVS CELEBRADO ATÉ 25/10/1996. RECURSO REPETITIVO (ART. 543-C DO CPC E RES. 8/2008-STJ). Tratando-se de contrato de mútuo habitacional sem cobertura do Fundo de Compensação de Variações Salariais, celebrado até 25/10/1996, transferido sem a anuência do agente financiador e fora das condições estabelecidas pela Lei 10.150/2000, o cessionário não tem legitimidade ativa para ajuizar ação postulando a revisão do respectivo contrato. Isso porque, nos termos da legislação pertinente, não é possível a regularização do referido contrato de cessão de direitos – conhecido como “contrato de gaveta” -, o que implica afirmar que, nesses casos, o cessionário não pode ser equiparado ao mutuário e, portanto, não possui legitimidade para postular em juízo a revisão do respectivo contrato. Com efeito, o art. 20, caput, da Lei 10.150/2000 estabelece que as “transferências no âmbito do SFH, à exceção daquelas que envolvam contratos enquadrados nos planos de reajustamento definidos pela Lei 8.692, de 28 de julho de 1993, que tenham sido celebradas entre o mutuário e o adquirente até 25 de outubro de 1996, sem a interveniência da instituição financiadora, poderão ser regularizadas” nos termos da- quela lei. Contudo, os arts. 23 da Lei 10.150/2000 e 3º da Lei 8.004/1990 (com redação dada pela Lei 10.150/2000) determinam que, diante da inexistência de cláusula de cobertura de eventual saldo devedor residual pelo FCVS, a transferência de direitos e obrigações referentes ao imóvel financiado pelo SFH não é automática e somente ocorrerá a critério da instituição financeira, que estabelecerá novas condições para o ajuste, de modo que o terceiro adqui- rente só terá legitimidade ativa para ajuizar ação relacionada ao mencionado contrato de cessão se o agente financeiro tiver concordado com a transação. Cumpre destacar, ademais, que essas transferências dependem da anuência da instituição financiadora, segundo seu critério e mediante novas condições financeiras, na medida em que a lei não impôs a ela o risco de arcar com o saldo de- vedor residual da transação – diferentemente do que ocorreria caso houvesse cobertura do FCVS, situação em que o saldo devedor seria garantido pelo Fundo.” (STJ – REsp 1.171.845-RJ, Quarta Turma, DJe 18/5/2012. REsp 1.150.429-CE, Rel. Min. Ricardo Villas Bôas Cueva, jul- gado em 25/4/2013).

Tal fato é relevante porque somente pela expressa previsão legal é que poderá ser determinada forma especial para a validade de um negócio jurídico. Dessa maneira, quanto à exigência de forma especial em relação às operações de mútuo, parece-nos que não detém razão o Fisco. Isso porque o artigo 129 da Lei de Registros Públicos elenca, expressa e taxativamente, quais atos estão sujeitos a registro para que surtam efeitos perante a terceiro, mas não cita a necessidade de registro dos mútuos.

O Código Civil condiciona apenas a capacidade do agente e a licitude do seu objeto, cuja eficácia poderia ser provada por qualquer dos meios admitidos em direitos, como os registros contábeis da operação, as transferências bancárias, qualquer documento escrito, testemunhas, etc., como se infere do artigo 212, do CC.

O tema, portanto, se centra na autonomia da vontade e na liberdade contratual prevista no artigo 421 do CC. Dessa forma, os contratos firmados entre as partes surtem efeitos a partir da sua pactuação.

O STF vem, reiteradamente, atribuindo o adequado conceito jurídico do mútuo. No julgamento da ADI 1.763/DF-MC, o relator, ministro Sepúlveda Pertence, disciplinou que “o âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se restringe às praticadas por instituições financeiras”.

Tal fato se revela importante porque o imposto que a União pode estabelecer sobre as operações de crédito incidirá sobre quaisquer negócios jurídicos, bilaterais, unilaterais e plurilaterais, de que nasça crédito.

A expressão “operação de crédito” não apresenta um conceito unívoco. “Crédito” é entendido como o direito correspondente ao dever que assumiu o devedor na relação obrigacional, em outras palavras, é um negócio jurídico realizado com a finalidade de se obter a disponibilidade de recursos junto a terceiros que deverão ser restituídos após um lapso de tempo.

As operações de crédito são definidas como negócios ou transações realizados com a finalidade de se obterem imediatamente recursos que, de outro modo, só poderiam ser alcançados no futuro, possuindo, como regra, elementos relevantes como a confiança, o tempo, o interesse e o risco.

Não há, portanto, nenhum requisito com relação à posterior quitação para que seja caracterizado o mútuo, como constou no relatório da autoridade fiscal. Existe, inclusive, a possibilidade de mútuo por prazo indeterminado referendada pela legislação tributária na INRFB nº 1585, artigo 47, § 4º.

O mútuo de recursos financeiros se insere no tipo “operações de crédito”, sobre o qual a Constituição autoriza a instituição do IOF (artigo 153, V), já que se trata de negócio jurídico realizado com a finalidade de se obter, junto a terceiro e sob liame de confiança, a disponibilidade de recursos que deverão ser restituídos após determinado lapso temporal, sujeitando-se aos riscos inerentes.

Diz-se, habitualmente, que a concepção de “operação” é dinâmica por envolver um “conjunto de meios convencionais ou usuais, empregados para atingir um resultado comercial, ou financeiro, com ou sem objetivo de lucro” (Pedro Nunes. Dicionário de Tecnologia Jurídica. 13. ed., 1999, Rio de Janeiro: Renovar. p. 780).

Por sua vez, no direito das obrigações, “crédito” não é mais do que o direito correspondente ao dever que assumiu o devedor na relação obrigacional. Não é, contudo, nessa acepção, rigorosamente jurídica, que o conceito deve ser entendido para a correta circunscrição da hipótese de incidência do IOF. Há, também, que se atentar para a noção econômica de crédito.

Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.[2] nos dá conta de que a doutrina elaborou os seguintes conceitos econômicos de crédito:

• a) crédito é a troca no tempo e não no espaço (Charles Guide);
• b) crédito é a permissão de usar capital alheio (Stuart Mill);
• c) crédito é o saque contra o futuro;
• d) crédito confere poder de compra a quem não dispõe de recursos para realizá-lo (Werner Sombart);
• e) crédito é a troca de prestação atual por prestação futura

Por sua vez, no que diz respeito às operações de crédito, De Plácido e Silva define-as como “[a]s que têm por objetivo o levantamento ou o suprimento de numerário, que venha atender as necessidades financeiras de um estabelecimento comercial, civil ou público. Na técnica bancária, os empréstimos feitos em banco, os descontos de títulos, entendem-se operações de crédito. Costumam, em certos casos, chamá-las de operações financeiras, justamente porque sua finalidade é a de conseguir recursos ou meios financeiros para custeio de um negócio ou desenvolvimento do mesmo” (Vocabulário Jurídico. 27ª ed., 2007, Rio de Janeiro: Forense, p. 983).

Segundo o STF, no julgamento do tema de Repercussão Geral nº 104, “as operações de crédito são, portanto, usualmente definidas como negócios ou transações realizados com a finalidade de se obterem imediatamente recursos que, de outro modo, só poderiam ser alcançados no futuro, possuindo, como regra, elementos relevantes como a confiança, o tempo, o interesse e o risco”.

Para que se reconheça uma determinada situação como operação de crédito, interessa perquirir não só sobre sua conceituação jurídica, como também sobre sua feição econômica, pelo simples motivo de que o tipo dialoga com elementos econômicos.

Diante dessas considerações, o STF concluiu que “não há como fugir à compreensão de que o mútuo de recursos financeiros de que trata o artigo 13 da Lei 9.779/99 — ainda que considerado empréstimo da coisa fungível “dinheiro” (artigo 568 do Código Civil) e ainda que realizado entre particulares — se insere no tipo “operações de crédito”, sobre o qual a Constituição autoriza a instituição do IOF (artigo 153, V), já que se trata de negócio jurídico realizado com a finalidade de se obter, junto a terceiro e sob liame de confiança, a disponibilidade de recursos que deverão ser restituídos após determinado lapso temporal, sujeitando-se aos riscos inerentes”.

As operações de créditos que atraem a incidência do IOF nem sempre são realizadas com entidades financeiras. O mútuo como operação comercial, embora não se enquadre, em princípio, na definição clássica de operação financeira, não é excluído da tributação, porque “o âmbito constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se restringe às pra- ticadas por instituições financeiras” (ADI 1.763/DF-MC).

Não poderia ser mais claro o tema de Repercussão Geral nº 104 do STF:

“É constitucional a incidência do IOF sobre operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, não se restringindo às operações realizadas por instituições financeiras.” (STF. Plenário. RE 590186. Rel. Min. Cristiano Zanin. julgado em 9/10/2023 (Re- percussão Geral – tema 104).

O tema reforça e deixa claro que o mútuo financeiro, além de poder ser firmado entre pessoa jurídica diversa de instituição financeira e pessoa física, atrairá somente a incidência do IOF, tendo em vista que não haverá a disponibilidade econômica para fins de incidência do IRPF.

Manifestação de riqueza
A essência da tributação da renda está intrinsecamente ligada à manifestação de riqueza. Contudo, no contexto de mútuos, surge uma controvérsia: a ausência de disponibilidade, seja jurídica, seja econômica.

Em tese, a soma dos rendimentos líquidos deverá, sempre, ser superior ao acréscimo patrimonial no respectivo período. Caso contrário, se o aumento for superior ao total de rendimentos declarados, caracteriza-se como “acréscimo patrimonial a descoberto”, tributável pelo imposto de renda.

Segundo o artigo 43 do CTN, o fato gerador do imposto de renda, em seu critério material da hipótese de incidência, é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza.

Importa esclarecer que “não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira. Enquanto esta última (disponibilidade financeira) se refere à imediata ‘utilidade’ da renda, a segunda (disponibilidade econômica) está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independente- mente da existência de recursos financeiros”. (STJ – REsp 983.134-RS, Segunda Turma, DJe 17/4/2008).

A doutrina entende, no entanto, que a disponibilidade econômica é o recebimento efetivo da renda, ou seja, do valor que é acrescentado ao patrimônio do qual o contribuinte é titular. Por outro lado, a disponibilidade jurídica decorre do crédito de valores dos quais o contribuinte possa dispor como titular por meio de um título jurídico, embora tais valores não estejam efetivamente incorporados ao seu patrimônio.

Contudo, destaca-se que a escrituração contábil do débito futuro, nos registros da pessoa jurídica devedora, não equivale à disponibilidade econômica, pois o dinheiro ainda não está, nesse momento, sob a posse direta da pessoa jurídica credora.

“Tampouco pode ser entendida como disponibilidade jurídica, tendo em vista que, com o lançamento contábil, anterior ao vencimento da dívida, nenhum direito ou título surge para a sociedade empresária credora, pois nem lhe é possível exigir o pagamento do montante, na forma do artigo 315 do Código Civil de 2002” (STJ – REsp nº 1864227 / SP (2020/0049097-0).

Com relação ao mútuo entre pessoas físicas, somente os rendimentos auferidos pela mutuante residente ou domiciliada no Brasil ficam sujeitos à tributação na forma do carnê-leão e na declaração de ajuste anual. Isso porque o valor objeto da operação não poderá ser considerado incorporado ao património do mutuário, já que há a obrigação de devolução.

Inclusive, com relação à base de cálculo do imposto, o artigo 793 do Decreto nº 9.580/2018 dispõe que “será constituída pelo valor dos rendimentos obtidos nas operações referidas naqueles incisos, inclusive para as operações de mútuo entre as pessoas jurídicas não mencionadas no inciso I do caput do art. 859”.

Mais à frente, o artigo 797 dispõe que as operações de mútuo e de compra vinculada à revenda, no mercado secundário, que tenham por objeto ouro, ativo financeiro, continuam equiparadas às operações de renda fixa para fins de incidência do imposto sobre a renda na fonte.

Da mesma forma, os rendimentos de operações de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física são equiparados, para fins de incidência do Imposto de Renda, a rendimentos de aplicações financeiras de renda fixa (artigo 18, inciso III, da Instrução Normativa SRF nº 25/2001).

Contudo, somente se constituirá o fato gerador do imposto “na operação de mútuo, o pagamento ou o crédito do rendimento ao mutuante”, tendo como base de cálculo “na operação de mútuo, pelo valor do rendimento pago ou creditado ao mutuante”.

Segundo a Instrução Normativa SRF nº 1585/2015, o imposto de renda na fonte será retido no ato do pagamento do rendimento ao mutuante, observando-se que o pagamento é a entrega de recursos financeiros correspondentes aos rendimentos a quem emprestou os recursos.

O plenário do Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade do artigo 42 da Lei 9.430/1996, que trata como omissão de receita ou de rendimento os depósitos bancários de origem não comprovada pelo contribuinte no âmbito de procedimento fiscalizatório e autoriza a cobrança do Imposto de Renda (IR) sobre os valores.

O caput do artigo 42 da Lei 9430/96 tipifica que se presumem rendimentos omitidos pelo contribuinte, quando este “regularmente intimado, não comprove, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos recursos utilizados nessas operações”.

Contudo, comprovada a origem dos rendimentos, descabe a tributação com fundamento no artigo 42 da Lei 9.430/96.

Além disso, nos termos do §2º, mesmo que a comprovação da origem dos depósitos, feita pelo contribuinte, seja representativa de matéria tributável, não incluída entre os rendimentos tributáveis na declaração de ajuste anual, incabível a aplicação das disposições do artigo 42 do diploma legal citado, pois afastada a tipificação para fins da presunção estabelecida.

A legislação autoriza a presunção legal de omissão de rendimentos quando o contribuinte não informa a sua origem. Apenas se não houver tal informação, é que a lei autoriza a presunção de que tais depósitos são receitas ou rendimentos tributáveis omitidos, até porque não tem o Fisco elementos para averiguar a efetiva natureza dos recursos.

Tal situação não ocorre, entretanto, quando se conhece a origem, a conta corrente de um parente, de uma pessoa física qualquer, de uma empresa da qual o contribuinte é sócio etc. Nesses exemplos, não há que se falar em presunção de omissão de rendimentos, mas de identificação da natureza da operação que ensejou a transferência do recurso e, se for o caso, da eventual incidência tributária.

Além disso, a leitura conjunta do caput do artigo 42 com o seu §2° conduz à interpretação de que, para afastar a presunção legal de omissão de rendimentos basta a comprovação da procedência dos recursos. Conhecida esta, cumpre ao Fisco examinar a hipótese de eventual incidência tributária em face de legislação outra que não o próprio artigo 42 da Lei n° 9.430/96.

Divergimos, assim, dos que entendem que o termo “origem”, constante do caput do artigo 42 da Lei nº 9.430/96, refira-se a “causa” ou “à natureza da operação que gerou os recursos creditados”. Não nos parece que o intérprete esteja autorizado a conferir tal extensão ao termo. Ao se referir a origem dos recursos, a lei quer dizer apenas procedência.

Conclusão
A análise crítica dos aspectos discutidos revela a complexidade inerente às operações de mútuo no contexto tributário brasileiro. A consideração da manifestação de riqueza, a distinção entre disponibilidade econômica e jurídica, e a refutação da presunção de omissão de rendimentos são essenciais. Em meio às controvérsias, a comunidade jurídica deve buscar um equilíbrio, visando à justiça fiscal e à segurança jurídica, elementos cruciais para a estabilidade e confiança no sistema tributário nacional.

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[1] Manual de Direito Civil. Volume único. 2ª ed. rev. atual. São Paulo: Método, 2012. p. 380.

[2] Títulos de Crédito. 3. ed., 2004, Rio de Janeiro: Renovar. pp. 1-2