Admissão temporária para utilização econômica e suas múltiplas facetas

Alguns regimes aduaneiros especiais já foram tema da coluna [1]. Hoje vamos analisar uma das modalidades do gênero admissão temporária [2], qual seja a admissão temporária para utilização econômica [3]. Se determinada empresa brasileira estiver negociando um contrato de prestação de serviços com um cliente no mercado interno e para tanto identificar que certo bem produzido no exterior lhe permitirá atender ao escopo do contrato com maior eficiência poderá optar por importá-lo, temporariamente, sem sujeitar-se à tributação integral. Mesmo tratamento e possibilidades podem ser aproveitados por indústrias brasileiras quando importem equipamentos que venham a lhes possibilitar produzirem outros bens a serem vendidos no mercado interno. Nessas hipóteses há tratamento extrafiscal incentivador do incremento da atividade econômica nacional permitindo aos importadores (prestadores de serviços ou industriais) o pagamento proporcional dos tributos federais incidentes sobre a importação — imposto de importação, IPI, PIS e Cofins (artigo 373, §2º, RA/09).

Ilustrativamente, imaginemos que Empresa A fosse contratada para realizar obras de construção de um porto por um prazo de 24 meses e precisasse de dragas que seriam utilizadas tão somente naquela atividade. Terminada a obra nenhuma outra utilidade teriam no Brasil para esse prestador de serviços. Não lhe conviria, destarte, adquirir a propriedade dos equipamentos. Nesse caso, seria mais recomendável uma introdução temporária do bem em território nacional mediante contrato de locação ou de arrendamento operacional. Entretanto, considerando ser a entrada de produto estrangeiro no território nacional o fato gerador do imposto de importação, conforme previsto no artigo 1º do Decreto-Lei n^o 37/66, a empresa estaria sujeita a toda tributação inerente à sua concretização. É que a hipótese de incidência do imposto de importação não tem relação com o negócio jurídico subjacente e se a entrada do produto importado no território nacional será definitiva, ou não [4]. No mesmo sentido, além da do II seriam concretizadas, de igual forma, as hipóteses de incidências do IPI, do PIS e da Cofins sobre a importação e o bem estrangeiro deveria ser tributado integralmente.

Não é esse o caso. No viés extrafiscal, inerente aos regimes aduaneiros especiais, a entrada temporária de bens destinados à prestação de serviços ou à produção de outros bens a serem vendidos, desde que tal importação se dê sob o amparo de contratos de locação internacional, arrendamento operacional ou comodato (artigo 374, caput, RA/09), é permitida mediante o recolhimento proporcional dos quatro tributos federais (II, IPI, PIS e Cofins) apurado à base de 1% ao mês de permanência do bem no Brasil, conforme prazo pactuado com o exportador. Se o prazo previsto no contrato for de 36 meses, por exemplo, o importador recolherá 36% do montante total dos tributos devidos. Antes do término do prazo, se as partes decidirem prorrogar o contrato (artigo 374, RA/09 e 37, §4º e 66 da IN RFB n^o 1.600/15), o importador poderá requerer a continuidade do regime com o recolhimento do montante correspondente seguindo a mesma regra (1% x novo prazo contratual). A sistemática pode se repetir sucessivamente até o limite de cem meses (artigo 374, §1º, RA/09). Se o limite temporal for atingido, o importador, nos termos do artigo 374, §1º, RA/09, deverá extinguir o regime sendo-lhe "facultada a transferência para outro regime aduaneiro especial, inclusive a concessão de nova admissão temporária, que poderá ocorrer sem a necessidade de saída física dos bens do território nacional".

Na análise desse regime podemos destacar alguns aspectos relevantes de intersecção do Direito Civil, Aduaneiro e Tributário. Vejamos. O primeiro é a necessidade de observância criteriosa dos negócios jurídicos eleitos pela legislação para o tratamento aduaneiro e tributário em comento: somente contratos de locação, arrendamento operacional e comodato na importação podem preencher os requisitos para adoção do regime. Quanto à destinação, somente as utilizações econômicas eleitas pela legislação — prestação de serviços ou produção de outros bens para venda, validam o tratamento aduaneiro especial.

Os conceitos de direito privado devem ser igualmente observados para os efeitos tributários da aplicação do regime especial, tudo em sintonia com o que preconiza o artigo 110 do CTN eis que estamos em ambiente aduaneiro e tributário, diante da realização de fatos geradores e apuração do quantum debeatur. E nesse sentido, duas observações sobressaem: uma relativa aos tributos federais, a outra quanto ao ICMS.

A primeira refere-se à utilização de ficção jurídica para exigência de tributos. Se o equipamento ou máquina admitido temporariamente para utilização econômica permanece por cem meses no território nacional, em decorrência dos prazos contratuais, original e eventuais prorrogações e, por conseguinte, 100% dos tributos forem recolhidos, se o contrato for prorrogado e o importador mantiver o bem no território nacional, com saída ficta e nova admissão no regime, como lhe faculta a legislação (artigo 374, §2º, RA/09 e artigo 75, IN RFB n^o 1.600/2015), não se lhe deveria exigir novos recolhimentos de tributos ainda que proporcionais ao tempo do novo contrato. É que para uma entrada de bem estrangeiro nasce uma obrigação tributária. Se a legislação opta pela cobrança proporcional dos tributos sob certas condições não poderá, por ficção, como fez o artigo 75 IN RFB n^o 1.600/2015, considerar ocorrido um (inexistente) novo fato gerador se o mesmo não se concretiza no mundo fático. São princípios constitucionais tributários como da legalidade, da tipicidade cerrada e da capacidade contributiva aplicáveis à matéria, fixando bordas à atividade estatal.

Nesse sentido, recentemente, o juiz federal da 21ª Vara da Justiça Federal de Minas Gerais, dr. Daniel Carneiro Machado sentenciou: "Ora, de fato, (…), ao conceder ‘novo regime de admissão temporária’, a RFB considerou, sem respaldo legal, a concretização de forma ficta de uma nova incidência tributária sobre a mesma importação (mesmas DIs), os mesmos bens, e, por conseguinte, criou um novo fato gerador inexistente, o que atenta contra o princípio da legalidade tributária, uma vez que não ocorreu novo fato gerador (internalização da mercadoria)" [5].

Outrossim, os contratos exigidos para a admissão no regime, como vimos de ver, não se coadunam com a transferência da titularidade do bem importado. Dessa maneira afastam-se do campo de incidência do ICMS—importação preconizando que toda importação via admissão temporária para utilização econômica é intributável pela exação estadual. O Supremo Tribunal Federal já sedimentou no julgamento do RE nº 540.829/SP, Tema 297 [6], os precisos contornos da exigência legítima do ICMS—importação no que tange aos contratos internacionais subjacentes. A espécie do julgado tratava de leasing financeiro internacional e a Corte Suprema reconheceu a indispensabilidade da transferência da titularidade do bem importado para o importador a fim de legitimar a imposição do ICMS. Em espartana observância aos limites fixados pelo intérprete da Constituição não é legítimo aos estados, diante de uma admissão temporária para utilização econômica, a cobrança do ICMS seja na sua integralidade, seja na proporcionalidade acompanhando a tratativa federal.

Um outro ponto de destaque do regime refere-se aos juros exigidos na sua prorrogação, conforme prevê o artigo 64 da IN RFB n^o 1.600/2015. A exigência parte do pressuposto de que o fato gerador ocorreu na data do registro da DI de início do regime. Se, digamos, após 24 meses desse registro prorroga-se o contrato de permanência temporária para mais 12 meses, o importador estará sujeito aos tributos proporcionais com o acréscimo de juros moratórios calculados desde a data do início do regime. Reiteradas decisões judiciais afastam a legalidade dessa cobrança [7]. Entre os argumentos encontram-se a ausência de base legal no artigo 79, da Lei n^o 9.430/96; ausência de previsão no RA/09 e a inexistência de mora por parte do importador a ensejar aplicação do artigo 161, do CTN, na medida em que a tributação está suspensa, portanto não se configura a justa hipótese para incidência dos juros.

Sobre o momento da ocorrência do fato gerador na admissão temporária para utilização econômica para efeito de cálculo dos tributos devidos vale destacar a outrora inclusão do inciso IV ao texto original do artigo 73 do RA/09. Essa disposição pôs termo a uma outra celeuma no trato da matéria: se para efeito de cálculo dos tributos dever-se-ia considerar ocorrido o fato gerador na admissão do bem no regime, ou na data do registro da DI para consumo visando sua nacionalização. O litígio se instaurava se na primeira data não existisse, por exemplo, um Ex tarifário e, na segunda, a exceção à tributação estivesse em vigor. Nesse cenário, o importador pretendia beneficiar-se do tratamento mais vantajoso para nacionalizar o bem e extinguir o regime. A inclusão do inciso IV no artigo 73 do RA/09 determinou que após a permanência temporária, se a extinção do regime vier a se dar via despacho para consumo, a legislação aplicável será aquela da data do registro da declaração de admissão do bem no regime porque ali se considera ocorrido o fato gerador do imposto de importação.

Por fim, vamos à base de cálculo para tributação proporcional. Essa relaciona-se com a valoração aduaneira nos regimes aduaneiros especiais. Como já ficou estabelecido, bens em admissão temporária para utilização econômica não são objeto de compra e venda, do que decorre o afastamento do primeiro método de valoração aduaneira que tem tal negócio jurídico como elemento essencial, nos termos do parágrafo primeiro do artigo 1 do AVA-Gatt e do artigo 4º da IN RFB n^o 2.090/2022. O artigo 22 da referida Instrução Normativa prevê no caso dos regimes aduaneiros especiais que o valor aduaneiro deverá ser declarado com base em um dos métodos substitutivos previstos no AVA-Gatt. O valor declarado para apuração da tributação proporcional poderá ser revisto pela fiscalização aduaneira a qualquer tempo, caso surjam dúvidas quanto a sua regularidade (artigo 22, §2º, IN RFB n^o 2.090/2022), assim como a sua fixação inicial não impede sua alteração com base nos métodos substitutivos no caso de descumprimento do regime ou no despacho para consumo (art. 23, IN RFB n^o 2.090/2022). Nesse sentido, para segurança do beneficiário do regime é recomendável redobrada atenção ao instrumento contratual firmado com o exportador e ao valor declarado, incluindo a análise do Estudo de Caso 4.1 e Estudo 2.1 retratados no Anexo Único da IN RFB n^o 2.090/2022. Ambos versam sobre o tratamento aplicável a mercadorias arrendadas ou objeto de arrendamento mercantil. Colhe-se do Estudo 2.1 as seguintes observações: (1) deve-se tentar aplicar do segundo ao quinto método, se isso for possível, para definição do valor aduaneiro; (2) não o sendo, aplica-se o sexto e último método devendo serem utilizados meios razoáveis, desde que não sejam vedados e sejam consistentes com os princípios e disposições gerais do acordo e do Artigo VII do Gatt-94. A título de exemplo menciona-se a possibilidade de utilização de lista de preços vigentes para mercadorias novas ou usadas, levando-se em conta a depreciação e a obsolescência dos bens na data da nacionalização, e a possibilidade de utilização de laudo pericial aceitável pela aduana e pelo importador.

A par de sua grande utilidade a admissão temporária para utilização econômica encerra, como visto, aspectos controvertidos que merecem avaliação cuidadosa por seus beneficiários.