Tributação das subvenções viola a autonomia federativa

Um dos temas mais debatidos recentemente no campo tributário é a tributação das subvenções públicas. Não é nosso propósito nesse texto rever todas as controvérsias relacionadas a esta matéria – e são muitas as controvérsias surgidas neste campo. Teremos um foco muito específico nos parágrafos adiante: comentar a tributação das subvenções da perspectiva da autonomia federativa dos entes subnacionais e da chamada imunidade recíproca.

Sabe-se que, com a edição da Lei nº 14.789/2023, ao menos considerando o que parece ser a posição das autoridades fiscais, todas as subvenções públicas que gerem o reconhecimento de receitas pelas pessoas jurídicas estariam sujeitas à incidência do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSL), da Contribuição para o PIS e da Cofins. Em contrapartida, em alguns casos a empresa teria o direito de calcular e utilizar um “crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico”.

A incidência desses tributos seria uma decorrência direta das revogações previstas no artigo 21 da Lei nº 14.789/2023.

Autonomia federativa e imunidade recíproca
Sustenta-se, contudo, que a tributação, pela União Federal, de receitas decorrentes de incentivos concedidos pelos entes subnacionais, violaria a autonomia federativa e a imunidade recíproca.

A autonomia de todos os entes federativos está prevista no artigo 18 da Constituição, segundo o qual “a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição” (destaque do colunista).

Note-se que este não é o único dispositivo que cuida do tema na Constituição. De fato, a autonomia dos entes federativos permeia o texto constitucional como um todo. A própria atribuição de competências tributárias a cada um dos níveis da federação é um reflexo da autonomia federativa.

Por outro lado, a imunidade recíproca está prevista na alínea “a” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, segundo o qual “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios […] instituir impostos sobre […] patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”.

Violação indireta
A argumentação de que a tributação das receitas decorrentes de subvenções públicas violaria a autonomia federativa e a imunidade recíproca não é autoevidente. Afinal, a União Federal está exigindo tributos de pessoas jurídicas de Direito Privado, e não de estados e municípios. Consequentemente, só se pode estar considerando uma violação reflexa ou indireta da autonomia e da imunidade.

Apresenta-se, então, a questão: se a União Federal não está exigindo IRPJ, CSLL, PIS e Cofins dos entes subnacionais, qual seria o argumento para se sustentar que, neste caso, teríamos uma tributação em descompasso com o disposto na Constituição Federal?

Incentivos fiscais e extrafiscais
De maneira geral, estamos, aqui, no campo dos incentivos extrafiscais. Venho defendendo que há incentivos que são “fiscais”, no sentido de que são ajustes de capacidade contributiva, como se passa com a faixa de isenção do Imposto de Renda das Pessoas Físicas, e incentivos “extrafiscais”, que são instrumentos regulatórios e/ou indutores de que os entes tributantes lançam mão como instrumentos de política econômica, industrial, social, ambiental, de saúde pública etc. [1]

Por natureza, incentivos extrafiscais são uma ferramenta de política pública, devendo estar alinhados a finalidades que tenham raiz na Constituição Federal. Eles entram no conceito de “gasto tributário”, que foi muito bem definido por Fernanda De Negri, em estudo publicado pelo Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (Ipea) em 2023:

“Além gastos diretos, previstos no orçamento, o governo também gasta e cumpre suas funções de forma indireta, por meio de subsídios diversos, fiscais e creditícios e de isenções ou reduções de impostos. Um gasto indireto de suma importância são os gastos tributários, realizados por meio do sistema tributário – tais como isenções ou reduções de impostos – a fim de atingir objetivos econômicos e sociais. São, portanto, desonerações que reduzem a arrecadação potencial e, por essa razão, representam gastos indiretos do setor público. O conceito de gasto tributário surgiu nos EUA, nos anos 60 (Surrey 1967), com base na ideia de que, como essa renúncia implica um custo para o Estado, deveria ser submetido ao mesmo tipo de avaliação de eficiência, eficácia, efetividade e economicidade de qualquer outro gasto público direto” [2].

Deve-se entender, portanto, que sendo “gastos tributários”, os incentivos fiscais são gastos indiretos do ente tributante, diretamente vinculados a decisões associadas a políticas públicas. Estas, por sua vez, não são obrigatórias nem necessariamente atreladas a incentivos à construção de parques fabris ou grandes infraestruturas de produção. Na verdade, considerando as características da economia 4.0, seria de se esperar mais incentivos às empresas da economia digital, as quais em nada espelham os padrões econômicos do século 20.

Ademais, a política pública pode estar associada à pura e simples instalação da empresa no território do estado ou município, sem qualquer exigência específica sobre o emprego dos recursos investidos pelo ente subnacional via “gasto tributário”.

Investimento do ente subnacional
Nessa linha de ideias, para que um incentivo fiscal seja entendido como um investimento do ente subnacional, não se requer que esteja atrelado a deveres e obrigações do beneficiário, de modo que a ausência de tais deveres e obrigações não descaracteriza a natureza do incentivo como instrumento de políticas públicas.

É comum se sustentar que esse tipo de política pública implementada pelos entes subnacionais pode ser ineficiente. Contudo, que o ente federado cujos gastos são integralmente pautados por racionalidade econômica e eficiência atire a primeira pedra. A potencial ineficiência do “gasto tributário” do ente subnacional não torna possível pôr em xeque sua autonomia de definir políticas públicas por meio de incentivos fiscais.

Não estamos ignorando que, em algumas situações, incentivos fiscais sejam estabelecidos em violação às regras constitucionais e infraconstitucionais que pautam sua instituição. Contudo, nesses casos, cabe aos entes federados que sofrerem impactos negativos decorrentes deste tipo de incentivo questioná-los judicialmente. Não é possível – ou compatível com a autonomia federativa – que um ente faça uma avaliação da constitucionalidade, legalidade, conveniência e oportunidade dos incentivos concedidos por outro ente da federação.

Questão central
Essa é, segundo vemos, a premissa que deve pautar toda a análise da questão posta acima, que podemos reformular nestes termos: tendo em vista que incentivos fiscais são instrumentos para a realização de políticas públicas pelos entes subnacionais, a

de seu reflexo no resultado das empresas viola a sua autonomia federativa ou a imunidade recíproca?

Posta a questão nesses termos, a resposta nos parece ser inevitavelmente afirmativa.

Com efeito, assumindo a premissa de que incentivos fiscais são ‘gastos tributários” que viabilizam políticas públicas, a tributação do seu reflexo nas pessoas jurídicas tenderia a forçar o ente subnacional a gastar mais para ter o mesmo resultado, uma vez que a União Federal estaria se apropriando, via tributação, de parcela do seu patrimônio investida por meio do incentivo fiscal.

Assim sendo, não cremos que a  tributação das subvenções possa ser vista como vinculada apenas à relação jurídica existente entre a União Federal e o contribuinte, como se a subvenção repercutisse no resultado da pessoa jurídica por geração espontânea. O ente subnacional que concede o incentivo jamais pode ser tirado de cena, como se não tivesse nada que ver com a subvenção, tão logo a conceda ao beneficiário.

Tributação limita a capacidade do ente subnacional
Entendido o tema nesses termos, algumas questões que não raro são trazidas à tona neste debate tornam-se irrelevantes. Por exemplo, se estamos diante de uma decisão de “gasto tributário” do ente subnacional, não importa que seja concedido para a implantação ou expansão de empreendimento, ou para outro fim qualquer. A finalidade pode ser qualquer uma definida pelo concedente. Da mesma forma, a eficiência ou efetividade do incentivo é uma questão que só cabe ao ente subnacional avaliar.

Dessa forma, assumindo que o ente subnacional tenha um determinado objetivo, uma certa política pública que pretenda implementar, se para tanto necessita gastar R$ 100, líquidos de tributos federais, e a exigência destes faz com que tenha que gastar R$ 230 para alcançar o mesmo fim, temos que, de fato, a incidência desses tributos federais está limitando a capacidade do ente subnacional de tomar decisões sobre políticas públicas.

Seguindo essa mesma linha de raciocínio, é possível sustentar que, ao exigir tributos que fazem com que um ente subnacional tenha que duplicar seu “gasto tributário” para a implementar certa política pública, a União Federal está de forma indireta, tributando o patrimônio de um outro ente federado em desacordo com a proibição contida na alínea “a” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal.

Invasão de competência
O debate, portanto, não pode ser travado da perspectiva da pessoa jurídica beneficiária do incentivo fiscal. Esta terá um acréscimo patrimonial que pode gerar até mesmo em resultados distribuíveis aos seus sócios ou acionistas. A questão não pode ser se o beneficiário tem uma vantagem econômica. Afinal, neste caso, conceder uma vantagem econômica para a empresa é instrumento de política pública do ente subnacional.

Assim sendo, o acréscimo patrimonial auferido pela empresa não é tributável, não porque ela não o tenha verificado, mas pelo simples fato de que tal acréscimo patrimonial é a expressão de uma decisão de gasto tomada por um ente subnacional autônomo, em relação ao qual não pode a União Federal exercer sua competência tributária.

Debate alcança todos os tributos do tipo
Como a questão não é só de aplicação da limitação estabelecida pela imunidade recíproca, mas, sim, um debate que se trava no coração da autonomia federativa dos entes subnacionais, o argumento de impossibilidade da tributação federal neste caso não se limita aos impostos, como previsto na alínea “a” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal, mas alcança todos os tributos federais que incidam indiretamente sobre o “gasto tributário” do ente subnacional.

Poder-se ia cogitar de uma inversão do argumento baseado na autonomia federativa: estariam os entes subnacionais de alguma maneira limitando o poder da União Federal para exigir tributos de sua competência?

A resposta a essa questão parece óbvia. Quem está utilizando seu patrimônio para alcançar certos objetivos de política pública, nesses casos, são, invariavelmente, os entes subnacionais, e não a União Federal. A tributação federal, neste caso, é uma consequência, não causa. É um argumento falacioso sustentar que limitar o direito da União de tributar o patrimônio do ente subnacional é uma limitação da autonomia federativa da União Federal.

Percebe-se, assim, que a única forma de sustentar a competência da União Federal neste caso é tratar uma situação que se inicia numa relação entre o ente subnacional e a empresa como uma situação isolada em que se verifica uma relação exclusivamente entre a pessoa jurídica que teve um acréscimo patrimonial e a União, o que não nos parece possível.

É importante observar que, de uma perspectiva jurídica, esta linha de argumentação deve alcançar todo e qualquer incentivo fiscal que transite pelo resultado da pessoa jurídica, como já defendemos (aqui). Não pode fazer diferença se estamos diante de créditos presumidos ou de isenções, por exemplo. Se o incentivo fiscal é contabilizado como receita, esta deve ser considerada não tributável, em linha com os argumentos acima.

A questão que distingue os tipos de incentivo fiscal é se eles devem ser, ou não, contabilizados como receita, tema que foge ao escopo desta pequena contribuição. Mas assumindo que eles o sejam, não parece haver qualquer razão para créditos presumidos, por exemplo, serem considerados não tributáveis em razão da autonomia federativa e da imunidade recíproca, e isenções serem tratadas como geradoras de receitas e acréscimos patrimoniais tributáveis.

Ato falho da União e a discussão nos tribunais
Partindo dessas considerações, chegamos à conclusão de que as revogações previstas no artigo 21 da Lei nº 14.789/2023 não têm, em verdade, qualquer efeito sobre a tributação das subvenções públicas. Na verdade, a mudança de modelo implementada pela União Federal pode se mostrar um grande ato falho, uma precipitação diante das pressões de equilíbrio fiscal, como já apontamos (aqui).

De fato, o debate judicial da tributação, pela União Federal, de subvenções concedidas por entes subnacionais não está terminado. O Superior Tribunal de Justiça ainda não encerrou o julgamento do Tema 1.182, e ainda parece inacreditável que o Supremo Tribunal Federal, até aqui, tenha entendido que esta matéria, cujo tema de fundo é o conflito entre entes federados, seja infraconstitucional. Logo, espera-se que, em algum momento – quem sabe após o término do julgamento do Tema 1.182 – o Supremo Tribunal Federal acabe analisando esta matéria.

Ademais, mesmo considerando o julgamento do Tema 1.182 como está hoje, nada ali parece atribuir competência à União Federal para tributar créditos presumidos. Assumindo que, como destacamos em outro estudo (aqui), a contabilização dos demais benefícios como receita nunca foi a regra, pode ser que a expectativa de arrecadação da União esteja superestimada e que os montantes tratados como receita sejam mesmo aqueles decorrentes de créditos presumidos, os quais, como vimos, pela jurisprudência atual não seriam tributáveis.

É certamente possível imaginar um cenário no qual a arrecadação sobre as subvenções concedidas por entes subnacionais, pretendida pela União, seja frustrada, e ela ainda tenha perdas e contencioso decorrentes do tal crédito criado pela Lei nº 14.789/2023.

Como apontamos no início deste texto, seu foco recaiu sobre um corte pequeno das discussões atualmente travadas em relação à tributação das subvenções públicas após a publicação da Lei nº 14.789/2023. Percebe-se, assim, que estamos diante de uma matéria extremamente complexa, e que somente uma excessiva ingenuidade para imaginar que a edição dessa lei colocou um ponto final nas controvérsias.

Na verdade, parece mais que, além de dar nova vida às discussões antigas, a Lei nº 14.789/2023 será a certidão de nascimento de novos litígios. Talvez tenha nascido em 2023 a transação de 2033. Esse é o problema de se fazerem intervenções na legislação tributária motivadas por objetivos de equilíbrio orçamentário a qualquer custo.

[1] Cf. ROCHA, Sergio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. 2 ed. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2023. p. 122-123.

[2] NEGRI, Fernanda de. Gastos tributários para P&D no Brasil: uma análise do caso da lei 4506/1964. Brasília: Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (Ipea), 2023. p. 4. Disponível em https://repositorio.ipea.gov.br/bitstream/11058/11701/1/NT_Gastos_tributarios_PD_Brasil_Publicacao_Preliminar.pdf. Acesso em 27 de janeiro de 2024.