Processo Tributário

A reforma da tributação do consumo e o contencioso tributário

Autores

  • Sarina Sasaki Manata

    é advogada mestranda em Direito Tributário pelo Ibet conselheira do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo membro efetivo da Comissão de Direito Tributário da OAB-SP e especialista em Direito Tributário pela Universidade Presbiteriana Mackenzie.

  • Rodrigo Dalla Pria

    é advogado doutor em Direito Processual Civil mestre em Direito Tributário pela PUC-SP professor do programa de pós-graduação stricto sensu (mestrado) do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet) professor e coordenador do curso de extensão Processo Tributário Analítico (Ibet) coordenador das unidades do Ibet em Sorocaba e Presidente Prudente coordenador do grupo de estudos de Processo Tributário Analítico (Ibet) e membro do Instituto Brasileiro de Direito Processual (IBDP).

5 de novembro de 2023, 8h00

Em julho de 2023, a Câmara dos Deputados aprovou a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) nº 45/2019, que altera o sistema tributário nacional. Encaminhado ao Senado, em outubro de 2023 o relator, senador Eduardo Braga, apresentou texto substitutivo, que aguarda apreciação da Comissão de Constituição e Justiça para votação em Plenário.

O projeto propõe a substituição de cinco tributos que se voltam a gravar o consumo, quais sejam, PIS, Cofins, IPI, ICMS e ISS, por dois tributos não-cumulativos que incidam exclusivamente sobre valor agregado e um imposto seletivo. O texto propõe um regime dual de tributação do valor agregado composto por uma Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União, e de um Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), cuja cobrança ficará a cargo dos estados, Distrito Federal e municípios.

Na proposta de emenda constitucional encaminhada para a CCJ do Senado, a CBS deverá ser incluída no texto constitucional por meio da alteração do artigo 195, inciso V, da CF, em substituição às contribuições para o PIS e a Cofins. Já o IBS está previsto no artigo 156-A do projeto de reforma, o qual atribui ao legislador complementar federal a competência para instituí-lo, reservando aos estados, Distrito Federal e municípios a competência, meramente administrativa, para proceder à cobrança do imposto.

O artigo 149-B da PEC estabelece que as regras-matrizes do IBS e a CBS serão idênticas em relação a diversos aspectos, tais como: (1) fatos geradores, (2) bases de cálculo, (3) hipóteses de não incidência, (4) sujeitos passivos, (5) regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, (6) regras de não cumulatividade e de creditamento, e (7) mesmas imunidades.

A teor do que consta do projeto encaminhado à CCJ do Senado, a lei complementar que instituir ambos os tributos será a mesma (artigo 195, § 15), a qual deverá ainda dispor sobre processo administrativo fiscal (artigo 156-A, § 5º, VII [1]) a eles atinentes. Para viabilizar a administração compartilhada do IBS, projeta-se a criação de um Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços que, dentre as atribuições previstas no artigo 156-B, inciso III, do texto projetado está a de decidir a respeito do contencioso administrativo [2].

Trata-se, não há dúvidas, de uma verdadeira repactuação do federalismo fiscal, tal como forjado, originariamente, pelo texto constitucional de 1988. Como o federalismo fiscal é apenas uma face do sistema federativo total, cabe investigar acerca dos efeitos desse rearranjo de competências tributárias sobre o sistema federativo de distribuição da Justiça e, também, sobre o regime de autocontrole da atividade impositiva (contencioso administrativo tributário), responsáveis por absorver e solucionar os litígios entre os sujeitos de direito tributário que eventualmente exsurjam a partir da concretização do novo regime de tributação do consumo.

Nesse tocante, muito embora o projeto de reforma proposto pela PEC nº 45/2019 faça alterações e acréscimos em mais de 170 dispositivos constitucionais — sem considerar os relacionados ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias —, existe apenas uma inovação que aponta para um rearranjo da competência constitucionalmente atribuída aos órgãos do Poder Judiciário. Trata-se da proposta de alteração do artigo 105, inciso I, alínea "j", da Constituição, que fixa a competência do Superior Tribunal de Justiça para dirimir conflitos entre entes federativos ou entre estes entes e o Comitê Gestor do IBS, mas nada dispõe acerca da resolução de eventuais conflitos instaurados entre os contribuintes e os entes federativos em face de exigências relativas ao IBS e à CBS.

Diante disso, qualquer análise que tenha por objetivo antecipar a forma pela qual tais conflitos deverão ser processados e solucionados no plano judicial deve considerar o arcabouço processual existente, o qual deverá ser interpretado à luz daquilo que revela o projeto de reforma, com vistas a antecipar o encaminhamento que será dado pelo legislador complementar a essa específica questão.

Pois bem. O inciso V, do § 2º, do mesmo artigo 156-B do texto projetado, atribui à lei complementar a competência para dispor acerca da fiscalização, o lançamento, a cobrança e a representação administrativa ou judicial do imposto serão realizadas pelas administrações tributárias e procuradorias dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, que poderão definir hipóteses de delegação ou de compartilhamento de competências, cabendo ao Comitê Gestor a coordenação dessas atividades administrativas com vistas à integração entre os referidos entes federativos.

É nesse ponto que se revela uma importante faceta do regime constitucional de repartição das competências administrativas relativas ao IBS, qual seja, o fato de a função de fiscalizar, lançar e cobrar o imposto — atividades que dizem com a prática dos atos voltados à exortar o sujeito passivo a realizar o recolhimento do tributo — ter sido atribuída, individualmente, aos vários entes subnacionais. E isso a despeito de a competência para "arrecadar", isto é, para receber e gerir o produto do recolhimento, ter sido outorgada ao Comitê Gestor do IBS.

Parece seguro, portanto, afirmar que a atividade impositiva atinente ao IBS, concretamente considerada, continuará a ser realizada por meio do aparato administrativo (administrações tributárias) de cada ente subnacional. Isso vale, também, para a representação judicial dos entes subnacionais, que haverá de ser realizada por meio de suas respectivas procuradorias.

Essas disposições dão pista certeira acerca dos sujeitos ativos possíveis das obrigações tributárias nascidas a partir da incidência da regra-matriz do IBS, quais sejam: os entes subnacionais, individualmente considerados (estados, municípios e Distrito Federal), que serão os responsáveis por todo o processo de constituição (lançamento) e cobrança (inscrição do débito em dívida ativa, protesto, negativações etc.) do IBS, inclusive a (cobrança) judicial (ajuizamento de ação de execução fiscal). Isso porque, a reboque dessa competência vem naturalmente a capacidade para ocupar o polo ativo da obrigação tributária oriunda do IBS (capacidade tributária ativa), o que atrai a competência das Justiças locais.

Daí que, se são os entes subnacionais os detentores da capacidade tributária ativa para cobrar o IBS, eventual judicialização de toda e qualquer controvérsia relativa a esse imposto deverá ser processada e julgada pelas respectivas Justiças locais, isto é, pelo Poder Judiciário estadual. Por outro lado, em sendo a CBS um tributo cuja competência fora atribuída exclusivamente à União, que também será a detentora da capacidade tributária ativa para a fiscalização, lançamento e cobrança da contribuição, os conflitos havidos entre sujeitos passivos e União atinentes à CBS deverão ser processados na Justiça Federal (artigo 109, incisos I e V, da CF).

Disso decorre que, em tese, ter-se-á 27 tribunais locais e seis TRFs apreciando e julgando questões idênticas, cabendo ao STJ e ao STF a função de resolver e dar a palavra final acerca da correta interpretação da lei federal e da Constituição nos litígios relacionados ao IBS e à CBS. É possível vislumbrar, ainda nesse contexto, a possibilidade de os tribunais locais e Regionais Federais darem interpretação distinta para fatos jurídicos semelhantes/idênticos. Neste caso, tais divergências têm potencial para se tornarem insolúveis, haja vista a impossibilidade de se levar à apreciação dos tribunais superiores controvérsias relativas a questões de fato.

Por terem as mesmas hipóteses de incidência e os mesmos sujeitos passivos, a fiscalização e a cobrança do IBS e da CBS poderão ser integradas, de sorte que um ente subnacional terá, em tese, a prerrogativa para constituir créditos tributários pertencentes à competência de outro. Parece ser este, aliás, o desejo do constituinte derivado (vide artigo 156-B, §8º do projeto de reforma).

Desse modo, um auto de infração editado como vistas a exigir débitos de IBS e CBS, independentemente de quem (União, estado ou município) o tenha lavrado, terá como sujeitos ativos credores os três entes federativos. Nesse caso, por força do dispõe o artigo 109, inciso I, da CF, a competência para processar e julgar as demandas (exacionais e antiexacionais) relacionadas à cobrança dessa natureza será, necessariamente, da Justiça Federal, ocasião em que os entes subnacionais integrarão a relação jurídico-processual em regime de litisconsórcio.

Trata-se, em verdade, de uma experiência que, mutatis mutandis, já existe no âmbito do Regime Simplificado de Tributação — Simples Nacional, cuja fiscalização e lançamento podem ser — conquanto nem sempre sejam – realizados por um único ente tributante subnacional (município, por exemplo) em nome dos demais (União e estado) que concorrem sobre mesmo fato gerador.

Há, por fim, previsão de que a lei complementar deverá: (1) decidir o contencioso administrativo (artigo 156-B, inciso III); e (2) criar as condições para que o contencioso administrativo do IBS e da CBS sejam integrados (artigo 156-B, § 8º) [3].

Nesse tocante, e considerando, novamente, que o IBS e a CBS terão as mesmas hipóteses normativas e regimes jurídicos equivalentes, indaga-se como será forjado o modelo normativo-institucional voltado à resolução administrativa dos conflitos relativos a esses tributos. Isso porque junto com a competência para lançar e cobrar o IBS vem a atribuição para exercer o (auto)controle da legalidade do ato impositivo.

Conquanto o projeto de emenda constitucional traga disposições que apontem para a integração do processo administrativo fiscal relativo aos novos tributos incidentes sobre o valor agregado, é possível que tal integração se dê somente em nível de "uniformização interpretativa". Nesse caso, todo aparato estatal (estrutura física, servidores/julgadores etc.) que sustenta os contenciosos administrativos dos entes subnacionais poderão ser aproveitados, reservando ao órgão de contencioso a ser instituído no âmbito do Comitê Gestor somente a função de processar e julgar recursos fundados em divergências interpretativas entre os tribunais administrativos locais.

A unificação da tributação do consumo, tal como projetada pela PEC 45/2019, ainda poderá viabilizar que as controvérsias entre contribuintes e entes municipais de pequeno porte, desprovidos de adequada estrutura voltada à resolução de conflitos tributários, sejam processadas nos contenciosos estaduais e/ou federal, o que resultará no preenchimento, parcial que seja, de uma importante lacuna institucional verificada no âmbito da competência tributária da maioria dos Municípios.

Agora, não basta que a lei complementar disponha sobre a integração meramente institucional dos contenciosos administrativo, é altamente desejável que a legislação processual administrativa seja unificada e, quiçá, estendida para os conflitos relativos aos demais tributos.

A PEC nº 45/2019 já avança para a fase final do processo legislativo e apesar de reconhecermos a importância da previsão, expressamente constante do texto, de uniformização das regras voltadas à resolução de conflitos oriundos das novas espécies tributárias, é fundamental que o Poder Legislativo antecipe as discussões acerca da elaboração de um aparato normativo e institucional que dê conta de implementar um sistema de solução de controvérsias condizente com as pretensões de redução de complexidade fiscal que sustenta o impulso reformador.

 


[1] Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.

§ 5º. Lei complementar disporá sobre:

VII – o processo administrativo fiscal do imposto; e

[2] Art. 156-B. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios exercerão de forma integrada, exclusivamente por meio do Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços, nos termos e limites estabelecidos nesta Constituição e em lei complementar, as seguintes competências administrativas relativas ao imposto de que trata o art. 156-A:

III – decidir o contencioso administrativo.

[3] Art. 156-B. (…)

III – decidir o contencioso administrativo.

(…)

§ 2º. Na forma da lei complementar:

V – a fiscalização, o lançamento, a cobrança e a representação administrativa ou judicial do imposto serão realizadas pelas administrações tributárias e procuradorias dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, que poderão definir hipóteses de delegação ou de compartilhamento de competências, cabendo ao Comitê Gestor a coordenação dessas atividades administrativas com vistas à integração entre os referidos entes federativos;

§ 8º. Lei complementar poderá prever a integração do contencioso administrativo relativo aos tributos

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  • Brave

    é advogada, assessora jurídica da FecomercioSP, especialista em Direito Tributário pela Universidade Mackenzie e mestranda em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet).

  • Brave

    é advogado, doutor em Direito Processual Civil e mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, professor do programa de pós-graduação stricto sensu (mestrado) do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet), professor e coordenador do curso de extensão de "Processo tributário analítico" do Ibet, coordenador das unidades do Ibet em Sorocaba e Presidente Prudente e coordenador do grupo de estudos de "Processo tributário analítico" do Ibet.

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