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Direto do Carf

A dedutibilidade das despesas com home care ou não, eis a questão

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Aconteceu na semana passada o Fórum Interno de Debates do VII Seminário de Direito Tributário e Aduaneiro do Carf, que abordou temas pulsantes em cada uma de suas três Seções de Julgamento. No âmbito da Segunda Seção, travados debates quanto aos requisitos para o gozo da imunidade das contribuições e às novas regras dos planos de Participação nos Lucros e Resultados, à luz da Lei nº 14.020/20, temas que, ainda que por outras lentes, já abordados nesta coluna (aqui e aqui). Promovida interessante discussão sobre o conceito de estabelecimento hospitalar para o fim de dedução de despesas da base de cálculo do Imposto sobre a Renda de Pessoa Física (IRPF) — tópico sobre o qual não havíamos, até então, nos debruçado.

O art. 1º da Constitucional de 1988 explicita que a nossa República elegeu como um de seus fundamentos a dignidade da pessoa humana, um verdadeiro núcleo axiológico do constitucionalismo contemporâneo. É valor supremo que há de informar a criação, a interpretação e, por derradeiro, a aplicação de toda nossa ordem normativa. Conjuga-se ao direito à vida, de modo a tornar imperiosa não só uma mera manutenção dos sinais vitais. Necessário mais do que isso: é preciso assegurar que o indivíduo permaneça vivo com sua dignidade preservada. Assim, “a dignidade da pessoa humana, ancorada na ideia de homem como pessoa livre, autorresponsável e com estima social, verdadeiro reduto intocável do ser humano, também vale face à intervenção fiscal, relativamente a qual forma a barreira inferior intransponível, concretizada na garantia da intangibilidade fiscal de um mínimo de meios ou recursos materiais indispensáveis à salvaguarda dessa dignidade.”[1]

A dedutibilidade de determinadas despesas da base de cálculo do IRPF vem, justamente nesse sentido, concretizar uma limitação material para salvaguardar a dignidade da pessoa humana, retirando da tributação parcela tida como essencial à garantia do mínimo existencial.[2] Bem verdade que “(...) o imposto de renda de pessoa física sempre foi organizado em uma base formal progressiva para gerar um determinado grau de equidade vertical, [sendo que] os créditos e as deduções fiscais [visam] garantir algum grau de equidade horizontal.”[3].

Nos termos do art. 8º da Lei nº 9.250/95, a base de cálculo será a soma de “todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva” (inc. I) deduzida dos “pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias” (al. “a” do inc. II).[4] A dedução estende-se “aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza” – ex vi do inc. I do §2º do art. 8º da Lei nº 9.250/95.

Embora a Lei nº 8.080, datada de 19 de setembro de 1990, tenha regulamentado a assistência domiciliar no Brasil, somente mais de uma década mais tarde foram editadas resoluções sobre a matéria pelos conselhos federais de medicina, enfermagem e farmácia.[5] Assim como só há alguns anos o termo home office se popularizou – ganhando protagonismo em tempos de Covid-19 –, análoga a trajetória do home care.

A assistência domiciliar deve ser entendida como uma extensão do tratamento hospitalar, envolvendo profissionais de diversas áreas, que mira o bem-estar do paciente, a melhora de suas condições de vida, bem como o incremento das chances para sua reabilitação. Além de ser o atendimento home care mais humanizado, seja por oferecer maior independência ao paciente, seja por ser o ambiente permeado por laços de afeto, o risco de infecção é inferior ao existente naqueles hospitalares.[6]

O home care, enquanto serviço prestado por uma equipe multidisciplinar, abarca a realização de consultas médicas (fisioterápicas, fonoaudiológicas, etc.) e exames, a aplicação de medicamentos e, em alguns casos, verdadeira internação domiciliar. Não se confunde com o trabalho desempenhado por cuidadores, carentes de expertise técnica, responsáveis por acompanhar a rotina daquele em reabilitação ou em idade mais avançada, garantindo seu bem-estar de um modo em geral. A despeito de, à época, noticiado por veículos informativos de que teria o Carf negado a dedução de despesa com home care de paciente acometido por Alzheimer, da leitura do acórdão depreende-se que no “caso não houve glosa de serviços de home care e sim de despesas efetuadas com cuidadores, pessoas físicas, de dependente da Contribuinte.”[7]

Tampouco pode ser o home care equiparável a clínicas geriátricas, também conhecidas como casas de repouso ou lares da melhor idade. Evidentemente, caso sirvam apenas para suprir necessidades de alojamento, alimentação e lazer, não haveria de se cogitar pleitear a dedução dos gastos, eis que não atrelados à direcionados à proteção da saúde.  

De acordo com o §4º do art. 80 do RIR/99 (§4º do art. 73 do RIR/18), “as despesas de internação em estabelecimento para tratamento geriátrico somente poderão ser deduzidas se o estabelecimento for qualificado como hospital, nos termos da legislação específica.” Com arrimo na norma regulamentadora, pontuado em precedente colhido da Câmara Superior do Carf que “ainda que o estabelecimento geriátrico conte com profissionais que atuam na área de saúde e que se dedique a tratamentos recomendados por profissionais da área médica, as despesas decorrentes dos serviços por ele prestados não são alcançadas pela isenção prevista na alínea “a”, do inciso II, do art. 8º, da Lei nº 9.250, de 1995, a menos que esteja enquadrado como hospital.”[8]

O Tribunal Regional Federal da 4ª Região, ao apreciar pedido de uniformização de jurisprudência, entendeu, em colisão ao que vem sendo sustentado no âmbito do Carf, ser “ilegal a limitação estabelecida pelo Decreto nº 3.000/99 [RIR/99], ao reduzir a abrangência legal, desde que comprovada a existência de prestação de serviços à saúde dos idosos, tais como descritos nos art. 8º, II, a, da Lei n. 9.250/95.”[9] Embora não seja pacífica a jurisprudência do Carf quanto à não aplicação de decreto maculado pela ilegalidade,[10] inexistiria óbice para tanto nos termos do art. 26-A do Decreto nº 70.245/72[11], tampouco no enunciado da Súmula Carf nº 2.[12]

Caso deveras seja comprovado estar-se diante da modalidade de home care, longe ainda de apaziguadas as controvérsias. Alguns entendem que “as despesas com internação hospitalar efetuada na própria residência do paciente somente são dedutíveis se tais despesas integrarem a fatura emitida por estabelecimento hospitalar”[13]; ao passo que outros sustentam que “embora distinto de estabelecimento hospitalar, a empresa prestadora dos serviços de home care está cadastrada com o CNAE 87.12-3-00: ‘Atividades de fornecimento de infraestrutura de apoio e assistência a paciente no domicílio’ (…) [além de] registrada no Conselho Regional de Medicina do Estado de São Paulo (CREMESP).”[14] Tal conclusão pode ser ainda robustecida com o disposto no inc. I do §1º do art. 80 do RIR/99, que estende a possibilidade de dedução aos pagamentos destinados à cobertura de despesas com hospitalização a entidades que assegurem direito de atendimento de mesma natureza.

Não se desconhece que, no âmbito do Carf, recaem as limitações no exercício da função judicante, desenvolvida atipicamente  pelo Poder Executivo. Contudo, o apego ao originalismo – seja em sua versão textualista, seja naquela intencionalista – falhará em acompanhar o dinamismo das transformações sociais, que precisam ser acompanhadas pela ciência do direito. Ambos são vivos, impermanentes. Há de se ressaltar que “a interpretação do direito é interpretação do direito, no seu todo, não de textos isolados, desprendidos do direito. Não se interpreta o direito em tiras, aos pedaços.”[15] Em nossa Carta Constitucional assegurada a intransigente salvaguarda da dignidade da pessoa humana, que alberga o conceito de mínimo existencial, bem como o direito à saúde. Todo processo de aplicação e interpretação há de se compatibilizar como esse norte, posto pela CRFB/88.

As despesas com assistência de saúde domiciliar é tema sensível, cuja situação fática precisa restar bem consubstanciada e comprovada, a fim de que seja possível averiguar a sua (im)possibilidade de dedutibilidade. Afinal, o diabo mora nos detalhes.

Este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.

 

[1] NABAIS, Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos: Contributo para a Compreensão Constitucional do Estado Fiscal Contemporâneo. Coimbra: Almedina, 1998, p. 461.

[2] Raciocínio similar é desenvolvido no voto de declaração do Cons. JOÃO VICTOR ALDINUCCI RIBEIRO, no acórdão de nº 9202-009.090, ao asseverar que “a isenção do imposto de renda pessoa física sobre os pagamentos efetuados a título de despesas médicas não é uma isenção própria, concebida como um privilégio ou um favor legal, mas sim uma isenção técnica, cuja finalidade é resguardar o princípio da capacidade contributiva e o mínimo existencial em favor do sujeito passivo. (...) Quer dizer, a isenção sob comento não é um favor ou um privilégio legal, mas sim uma técnica de isenção que visa, em verdade, a resguardar o princípio da capacidade contributiva para o contribuinte acometido de uma moléstia grave, que, portanto, encontra-se em situação de vulnerabilidade.”

[3] GASTALDI, Francesca; LIBERATI, Paolo. The Personal Income Tax in Italy: Why Does It Change? Giornale Degli Economisti e Annali Di Economia, vol. 64, ano 118, n. 2/3, 2005, p. 159–188, p. 160.

 

[4] Existem inúmeras outras hipóteses de dedução previstas nas alíneas do inc. II do art. 8º da Lei nº 9.250/95 que, para fins de simplificação, não serão abordadas nesta coluna.

[5] Cf. Resolução nº 1.668/2003 do Conselho Federal de Medicina, Resolução nº 270/2002 do Conselho Federal de Enfermagem e Resolução nº 386/2002 do Conselho Federal de Farmácia.

[6] “Deve-se entender como "serviços hospitalares" aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à promoção da saúde. Em regra, mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos.” (STJ. REsp nº 951.251/PR, Rel. Min. CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2009).

[7] Cf. voto de declaração da Cons.ª MARIA HELENA COTTA CARDOZO no acórdão de nº 9202-009.090, julgado na sessão de 24 de set. de 2020.

[8] CARF. Acórdão nº 9202­007.813, Cons.ª Rel. MARIA HELENA COTTA CARDOZO, sessão de 25 de abr. de 2019 (unanimidade). Em igual sentido: CARF. Acórdão nº 2402-007.990, Cons. Rel. RAFAEL MAZZER DE OLIVEIRA RAMOS, sessão de 5 de dez. de 2019 (unanimidade).

[9] TRF4. Pedido de Uniformização de Interpretação de Lei nº 5005972-66.2019.4.04.7107/RS, sessão de 30 de abril de 2021.

[10] Cf. discussão em: CARF. Acórdão nº 3402­005.343, Cons.ª Rel.ª THAIS DE LAURENTIIS GALKOWICZ
, Redatora Designada MARIA APARECIDA MARTINS DE PAULA, sessão de 20 de jun. de 2018 (voto de qualidade).

[11] “Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.”

[12] “O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”

[13] CARF. Acórdão nº 2402­007.102, Cons. Rel. PAULO SERGIO DA SILVA, sessão de 13 de mar. de 2019 (unanimidade).

[14] CARF. Acórdão nº 2201-008.962, Rel.ª Débora Fófano dos Santos, sessão de 15 de jul. de 2021 (unanimidade).

[15] GRAU, EROS. Ensaio e Discurso sobre a Interpretação/Aplicação do Direito. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 44.

 




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 é doutora em Direito Tributário pela UFMG, com período de investigação na McGill University. Foi residente pós-doutoral na UFMG. Conselheira titular integrante da 2ª Turma Ordinária da 2ª Câmara da 2ª Seção do Carf; professora de Direito Tributário da pós-graduação da PUC-Minas.

Revista Consultor Jurídico, 6 de outubro de 2021, 8h01

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