Utilização de crédito pela aquisição de bens intermediários

A Constituição de 1988 estabeleceu, como princípio básico, a não cumulatividade do imposto em relação ao ICMS, ou seja, a incidência do imposto na operação anterior seria compensada nas operações ou prestações seguintes (artigo 155, inciso II, parágrafo 2º, I) [1].

Pelo princípio da não cumulatividade, a única restrição pela não utilização do crédito era a aquisição com isenção ou não incidência, exceto quando autorizado pela legislação, hipótese que acarretara o estorno do crédito incidente na operação ou prestação (Inciso II, “a” e “b”) [2].

Embora o texto constitucional originário tivesse reconhecido o princípio da não cumulatividade, ele estabeleceu que lei complementar poderia disciplinar o regime de compensação do imposto (Inciso XII “c”) [3].

Também estabeleceu que enquanto não fosse editada Lei Complementar, os estados e o Distrito Federal poderiam fixar normas em relação ao ICMS, por meio de convênio, nos termos da Lei Complementar nº 24 de 7 janeiro de 1975 [4].

Assim, pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz) foi editado o Convênio ICM nº 66/1988 [5], para regular temporariamente o ICMS.

O mencionado convênio sobreviveu até a edição da Lei Complementar 87 de 13 de setembro de 1996 [6], que estabeleceu nova orientação e conceitos para a utilização do crédito de ICMS, inclusive em relação ao destinado ao uso e consumo e ao ativo permanente, vedando, como fez o texto constitucional, em relação as operações e prestações isentas ou não tributadas (artigo 20, §1º).

No artigo 33, I [7], estabeleceu aspecto temporal para a utilização do crédito em relação aos bens de uso e consumo.

No entanto, o direito à utilização do crédito sobre bens de uso ou consumo vem sendo constantemente postergado, como ocorreu com a última edição da Lei Complementar 171 de 27 de dezembro de 2019 [8], que postergou o direito à apropriação do crédito em relação aquisição de bens e uso ou consumo para 1º de janeiro de 2033, concidentemente ao termino do ICMS como previsto na Emenda Constitucional 132/2023, que trata da reforma tributária, podendo se concluir que na vigência do ICMS não será possível a utilização de crédito oriundo de bens de uso ou consumo, como inserido no texto constitucional originário.

Estados

As legislações estaduais têm restringido de forma ampla a utilização do crédito, especialmente em relação a bens de uso ou consumo, sobre o entendimento de que o direito ao crédito estaria vinculado ao aspecto físico do produto, ou seja, reconhecendo o crédito, basicamente somente em relação à matéria-prima ou produtos que se incorporam ao produto final. Afastando, destarte, o crédito considerado como financeiro, ou seja, aquele que incidiu na operação de compra, independente da sua incorporação ao produto final.

Essa situação que vem sendo discutida se o crédito é físico ou financeiro, com a reforma tributária estará praticamente resolvida, é o que se observa da EC 132/23 [9], que admite a apropriação e utilização de crédito em todas as operações e prestações, conforme estabelecido em lei complementar, apontando como única exceção os considerados de uso e consumo pessoal.

O Projeto de Lei nº 68/2024, que trata da Lei Complementar do IBS e da CBS, que se encontra em discussão no Congresso Nacional, estabelece um rol de bens e serviços considerado de uso e consumo pessoal [10], em relação à vedação de crédito, exceto quando destinado à realização de operações pelo contribuinte.

Como se sabe, a restrição pela utilização do crédito pela aquisição dos produtos está na interpretação de sua destinação, ou seja, quando adquirido para uso do estabelecimento, ou seja, se o produto ou bem teve destinação para uso próprio do estabelecimento, como por exemplo em seu escritório administrativo ou destinado para a sua comercialização.

Entendimento do STF

Em relação à adoção do critério material ou financeiro, o Supremo Tribunal Federal já teve a oportunidade de analisar a manutenção e utilização de crédito em relação à exportação, sem qualquer condicionante nas operações inseridas no ciclo produtivo dos bens assim destinados, assim se manifestando:

“RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. AQUISIÇÃO DE BEM DE USO E CONSUMO. CADEIA PRODUTIVA. CREDITAMENTO. OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS DAS ETAPAS ANTERIORES. CRITÉRIO MATERIAL OU FINANCEIRO. INTELIGÊNCIA DO ART. 155, § 2º, INCISO X, ALÍNEA A, E INCISO XII, ALÍNEA C, CF/88. ARTIGO 33 DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA.” (RE 704.815 RG/SC – rel. ministro Luiz Fux). (Grifo do articulista)

Com esses fundamentos:

“O direito à compensação, na hipótese, já vinha resguardado por força do primado da não cumulatividade, o que permite concluir que o destaque dado pela EC n.º 42/03 tem um único desiderato: conferir à imunidade objetiva toda sua amplitude, de sorte a propiciar aos exportadores a perspectiva concreta de concorrer no mercado externo, mitigada de todas as formas a pretexto de suposta perda arrecadatória. Com a atual redação do dispositivo, revela-se anacrônica a discussão em torno da distinção entre os créditos físicos e financeiros, pois a todos deve ser dado tratamento linear, qual seja, o direito de apropriação, sem condicionantes, do crédito apurado nas operações inseridas no ciclo produtivo de bens destinados à exportação.”

Contudo, as decisões mais recentes do STF sobre o tema são no sentido de considerar a matéria infraconstitucional e dependente da análise a cada caso de provas.

Na última oportunidade em que a corte enfrentou a matéria, no julgamento do ARE 1.404.867, de relatoria da ministra Rosa Weber (j. 22/8/2023), o Tribunal Pleno, por unanimidade, reconheceu que:

“A controvérsia, conforme já asseverado na decisão guerreada, não alcança estatura constitucional. Não há falar em afronta aos preceitos constitucionais indicados nas razões recursais. Compreensão diversa demandaria a análise da legislação infraconstitucional encampada na decisão da Corte de origem e a reelaboração da moldura fática delineada, a tornar oblíqua e reflexa eventual ofensa à Constituição, insuscetível, como tal, de viabilizar o conhecimento do recurso extraordinário.”

Posição do STJ

O Superior Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de analisar a matéria e, em uma interpretação da aplicação do artigo 33, I, da Lei Complementar 87/96, entendeu pelo reconhecimento e utilização de crédito de bens intermediários, destinados ao uso do estabelecimento industrial, mesmo que inexista incorporação ao produto final, ou seja, reconheceu o direito ao crédito financeiro que incidiu na operação de aquisição.

“EMENTA

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DECLARATÓRIA. ICMS. CREDITAMENTO. TELAS, MANTAS E FELTROS EMPREGADOS NA FABRICAÇÃO DO PAPEL. PRODUTOS CONSUMIDOS NO PROCESSO PRODUTIVO. NÃO SUJEIÇÃO À LIMITAÇÃO TEMPORAL PREVISTA NO ART. 33, I, DA LC 87/96.

1. Discute-se neste recurso especial se o creditamento de ICMS relativo às aquisições de telas, mantas e feltros, empregados na fabricação de papel, está provisoriamente impedido pela limitação temporal prevista no art. 33, I, do LC 87/96.

2. Tratando-se de uma exceção de ordem temporal que condiciona o exercício do direito de creditamento assegurado pelo caput do art. 20 da LC 87/96, a regra prevista no art. 33, I, dessa mesma lei complementar deve ser interpretada restritivamente, sob pena de mediante eventual e indevido entendimento mais ampliativo, tornar sem efeito as importantes modificações normativas realizadas pela Lei Kandir. Assim, conforme a literalidade desse dispositivo legal, apenas as entradas referentes ao uso e consumo do estabelecimento, ou seja, do local que dá suporte à atividade fim da empresa (art. 11, § 3º, da LC 87/96), têm o direito do respectivo creditamento protraído, não sendo possível estender essa restrição às aquisições de mercadorias ou produtos a serem consumidos no processo produtivo.

3. De acordo com o contexto fático probatório delineado pelo Tribunal estadual, as telas, mantas e feltros são adquiridos pela recorrente para serem integralmente consumidos no processo de industrialização do papel, viabilizando, assim, a sua atividade fim. Nesse contexto, verifica-se que tais materiais não se enquadram como de uso ou de consumo do estabelecimento, mas, como produtos intermediários imprescindíveis ao processo de fabricação e, por isso, o creditamento correspondente a essas entradas não está sujeito à postergação de que trata o art. 33, I, da LC 87/96.

4. Recurso especial provido.” Recurso Especial nº. 1.366.437 – PR (2013/0029728-8). Rel. ministro Benedito Gonçalves – 1ª Turma do STJ – Julg. 3/10/2013.

O i. ministro, em seu fundamento de voto, faz uma interpretação em relação ao crédito reconhecido e mencionado no Convênio 66/88 e o constante na legislação que disciplinou o imposto estadual que é a Lei Complementa 87/96, concluindo que em relação ao Artigo 33, I, da mencionada lei, inexiste qualquer postergação de sua validade, como tem ocorrido em relação ao crédito relativo a bens de uso e consumo, assim se manifestando:

“Nesse contexto, não possível entender que tais materiais dizem respeito ao uso e consumo do estabelecimento e, por isso, o creditamento de ICMS em razão dessas entradas não está sujeito à postergação de que trata o art. 33, I, da LC 87/96. Também não podem ser entendidos como ativo permanente, dada a sua rápida consumição, conforme destacado pelo voto condutor do acórdão recorrido. Em face disso, reconheço a procedência do pedido veiculado nessa ação declaratória, para declarar o direito da empresa autora ao crédito do ICMS nas operações de aquisições de telas, feltros e mantas, porquanto materiais intermediários consumidos no processo de industrialização de papel e que não se sujeitam a limitação temporal do art. 33, I, da LC 87/96”.

Assim de uma maneira singela, poderíamos dizer que o entendimento adotado pelos entes tributantes é que são bens de uso e consumo os produtos adquiridos pelos estabelecimentos quando não destinados para comercialização, como os materiais para o escritório, ou de uso pessoal dos funcionários das empresas.

Enquanto que os materiais secundários ou intermediários, são aqueles adquiridos e destinados para emprego nas atividades das empresas, como parte e peças destinadas a revisão de maquinários, utilizados nas atividades industriais, especialmente em determinados setores que realizam ao final de cada período a revisão de seus equipamentos, inclusive usado no cotidiano manualmente, que embora não se incorporando ao produto final tem seu desgaste normal após certo tempo de uso. Cada setor tem sua peculiaridade em relação ao seu uso do produto.

STJ uniformiza entendimento

Recentemente, em 11 de outubro de 2023, a 1ª seção do STJ, pelos Embargos de Divergência EAREsp nº 1.775.781/SP, tendo como relatora a ministra Regina Helena Costa, reconheceu, por unanimidade, o direito dos contribuintes no aproveitamento dos créditos de ICMS, relativos à aquisição de produtos intermediários, inclusive os consumidos ou desgastados gradativamente na atividade empresarial, uniformizando o entendimento entre a primeira e segunda Turmas, sobre o direito ao crédito do imposto, assim se manifestando:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGÁVEL O ACÓRDÃO QUE NÃO TENHA CONHECIDO DO RECURSO, EMBORA TENHA APRECIADO A CONTROVÉRSIA (ART. 1.043, III, DO CPC/2015). ICMS. LEI COMPLEMENTAR N. 87/1996. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE MATERIAIS (PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS). ITENS ESSENCIAIS AO PROCESSO PRODUTIVO E DESGASTADOS OU CONSUMIDOS GRADATIVAMENTE. CABIMENTO.

I – Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte, na sessão realizada em 9.3.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil de 2015.

II – Conquanto se trate de Recurso Especial não conhecido pela 2ª Turma, a apreciação da controvérsia tributária (premissa jurídica) atrai a disciplina radicada no art. 1.043, III, do CPC/2015, a qual autoriza a interposição de embargos de divergência contra o acórdão de órgão fracionário que ‘divergir do julgamento de qualquer outro órgão do mesmo tribunal, sendo um acórdão de mérito e outro que não tenha conhecido do recurso, embora tenha apreciado a controvérsia’.

III – À luz das normas plasmadas nos arts. 20, 21 e 33 da Lei Complementar n. 87/1996, revela-se cabível o creditamento referente à aquisição de materiais (produtos intermediários) empregados no processo produtivo, inclusive os consumidos ou desgastados gradativamente, desde que comprovada a necessidade de sua utilização para a realização do objeto social da empresa – essencialidade em relação à atividade-fim.

IV – Tais materiais não se sujeitam à limitação temporal prevista no art. 33, I, do apontado diploma normativo, porquanto a postergação em tela restringe-se aos itens de uso e consumo.

V – Embargos de Divergência providos.” (Grifo do articulista)

Em conclusão de voto, a ilustre ministra Regina Helena Costa, assim se manifestou:

Logo, à luz das normas plasmadas nos artigos 20, 21 e 33 da Lei Complementar nº 87/1996, revela-se cabível o creditamento referente à aquisição de materiais empregados no processo produtivo (produtos

intermediários), inclusive os consumidos ou desgastados gradativamente, desde que comprovada a necessidade de sua utilização para a realização do objeto social da empresa, é dizer, a essencialidade em relação à atividade-fim.

Assim, os aludidos materiais não se sujeitam à limitação temporal do artigo 33, I, do apontado diploma normativo, porquanto a postergação em tela restringe-se aos itens de uso e consumo.

Vale destacar que o processo que reconheceu o direito ao crédito de bens ou produtos intermediários, degastados posteriormente no processo industrial, retornou ao tribunal de origem para reexame do pleito do contribuinte.

Observamos que, para o efetivo reconhecimento ao crédito dos produtos intermediários, deverá estar demonstrado, de forma clara e objetiva, além de sua essencialidade, que os produtos são utilizados pela empresa em seu desenvolvimento industrial, fazendo parte portanto, da sua indisponibilidade nos objetivos do ramo das atividades do estabelecimento.

Com essa definição que os produtos intermediários são considerados como insumo e que integram o processo produtivo do estabelecimento, independentemente de seu desgaste ou incorporação ao produto final, fica afastada a interpretação que se vinha dando, para vedar a utilização do crédito, como se fosse bens de uso e consumo.

A decisão mencionada do STJ reconheceu o direito ao crédito do ICMS nas aquisições de telas, feltros e mantas, que são utilizados no processo produtivo de industrialização de madeira, que, obviamente, são produtos que se desgastam no tempo, pelo seu uso na atividade industrial, reconhecendo destarte, como um produto intermediário.

Setor sucroenergético

A outra decisão do STJ sobre a matéria tratava do setor sucroenergético, cujo objeto social está relacionado ao cultivo da cana-de-açúcar, à industrialização e ao comércio de açúcar, álcool e outros produtos e subprodutos derivados da cana-de-açúcar.

Essa atividade em razão de não poder interromper a moagem durante a safra, ao seu final, desmonta seu parque industrial para uma revisão geral, procedendo a troca de produtos que se desgastaram durante a industrialização, que embora não integrando ao produto final, foi considerado como insumo, gerando direito ao crédito do ICMS, obviamente que está condicionado a comprovação de sua utilização dos produtos na atividade principal da empresa, como previsto na legislação.

Vale destacar que a decisão ocorrida em 11 de outubro de 2023, pela 1ª seção do STJ, nos Embargos de Divergência EAREsp nº 1.775.781/SP, que colocou fim na discussão da matéria, somente reconheceu o direito da empresa de apropriar o crédito dos bens intermediários, cabendo a origem a sua identificação e comprovação da sua aplicação no processo industrial, especialmente em relação aos produtos utilizados que se desgastam no processo produtivo sem sua incorporação imediata ao produto final.

Entendimento do TIT-SP

Recentemente, em 2/4/2024, o Tribunal de Imposto e Taxas (TIT) de São Paulo, no Processo AIIM 4073907-7 em julgamento no Recurso Especial, pela Câmara Superior, reconheceu direito ao crédito em relação aos produtos intermediários de telas e mantas, utilizados no processo produtivo na fabricação de papel e papelão [11].

Essa recente decisão, que reconheceu o direito ao crédito do ICMS sobre os produtos intermediários, abriu uma oportunidade de verificação de valores para as empresas, especialmente em determinados estabelecimentos em relação ao processo industrial produtivo, até então não reconhecido pelas administrações estaduais.

[1] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre:

II – Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

§2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I – Será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

[2] II – A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes

b) acarretara anulação do crédito relativo às operações anteriores.

[3] XII – Cabe à Lei Complementar:

c) disciplinar o regime de compensação do imposto.

[4] Ato das disposições constitucionais transitórias

Art. 34

§8º. Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da constituição, não for editada a Lei Complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, b, os estados e o distrito federal, mediante convênio celebrado nos termos da lei complementar n. 24 de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.

[5] Art. 31 Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:

I – a operação ou a prestação beneficiada por isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação;

II – a entrada de bens destinados a consumo ou à integração no ativo fixo do estabelecimento;

III – a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição;

IV – os serviços de transporte e de comunicação, salvo se utilizados pelo estabelecimento ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza, na comercialização de mercadorias ou em processo de produção, extração, industrialização ou geração, inclusive de energia.

[6]  Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações em tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

§1º. Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

[7] Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I – Somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2011.

[8] Art. 1º  O art. 33 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 (Lei Kandir), passa a vigorar com a seguinte redação:

“Art. 33. ……………………………………………………………………………………………

I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2033;

[9] Art. 156-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios.

§1º O imposto previsto no caput será informado pelo princípio da neutralidade e atenderá ao seguinte:

VIII – será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço, excetuadas exclusivamente as consideradas de uso ou consumo pessoal especificadas na lei complementar, e as hipóteses previstas nesta Constituição;

[10] Art. 29. Fica vedada a apropriação de créditos do IBS e da CBS sobre a aquisição dos seguintes bens e serviços, que serão considerados de uso e consumo pessoal, exceto quando forem necessários à  realização de operações pelo contribuinte:

I – joias, pedras e metais preciosos;

II – obras de arte e antiguidades de valor histórico ou arqueológico;

III – bebidas alcoólicas;

IV – derivados do tabaco;

V – armas e munições; e

VI – bens e serviços recreativos, esportivos e estéticos

[11] Ementa:

AIIM ICMS – FALTA DE PAGAMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. CRÉDITO INDEVIDO DO IMPOSTO. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO DO ESTABELECIMENTO, CONSIDERADOS COMO SENDO DE USO E CONSUMO. RECUSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO E PROVIDO NA PARTE CONHECIDA PARA RECONHECER O DIREITO AO CRÉDITO NA AQUSIÇÃO DE TELAS E MANTAS PARA EMPREGO NA FABRICAÇÃO DE PAPEL E PAPELÃO. ALÍQUOTA DA PENALIDADE APLICADA NO ITEM 3 AJUSTADA PARA 100%, NO STERMOS DA LEGISLAÇÃO ATUAL. JUROS AJUSTADOA PARA TAXA SELIC.