Afinal, para que serve o IDPJ no rito da execução fiscal?

Ao final do mês de agosto de 2023, o STJ (Superior Tribunal de Justiça) decidiu afetar a discussão acerca da necessidade de instauração de incidente de desconsideração de personalidade jurídica (IDPJ) para fins de atribuição de responsabilidade a terceiros no bojo de execuções fiscais.

O tema será julgado no âmbito do Tema nº 1.209 e abordará o seguinte: "Definição acerca da (in)compatibilidade do Incidente de Desconsideração de Personalidade Jurídica, previsto no art. 133 e seguintes do Código de Processo Civil, com o rito próprio da Execução Fiscal, disciplinado pela Lei n. 6.830/1980 e, sendo compatível, identificação das hipóteses de imprescindibilidade de sua instauração, considerando o fundamento jurídico do pleito de redirecionamento do feito executório".

A afetação da matéria é bem-vinda, especialmente à luz do princípio da segurança jurídica, uma vez que a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros traz consequências nefastas ao contribuinte tido como responsável, já que, a partir do redirecionamento dos atos de execução para o seu nome, terá ele que suportar todos os ônus naturais de uma execução fiscal, tais como a contratação de advogados e a apresentação de garantia integral ao débito para que possa se defender por meio da oposição de embargos à execução, ainda correndo o risco de ter uma antecipação da liquidação desta garantia antes do trânsito em julgado, o que inviabiliza o fluxo de caixa de qualquer empresa.

O STJ poderá, agora, se debruçar com calma sobre matéria que há muito causa preocupação nos contribuintes, sem que a todo momento tenha que decidir em julgamentos isolados de suas turmas, o que, diante da diversidade dos ministros que as compõem, resultava em entendimentos distintos, tudo em prejuízo à confiança do jurisdicionado.

A compatibilidade do IDPJ com o rito das execuções fiscais ganhou especial relevância após a publicação do Código de Processo Civil (CPC) de 2015, que trouxe de forma inédita o tema entre os artigos 133 e 137. O diploma de ritos anterior, diga-se, nada falava sobre o incidente. E, se tratou do tema, é porque guarda relevância e, inevitavelmente, aplicação subsidiária à execução fiscal.

Com a entrada em vigor do novo CPC, contribuintes passaram a enxergar uma solução para a prática corriqueira de redirecionamento de execuções fiscais a terceiros após simples pedido formulado pelas Fazendas em razão da constatação de impossibilidade de pagamento do respectivo débito pelo contribuinte originário.

O redirecionamento, no entanto, usualmente é realizado de forma preliminar, sem qualquer dilação probatória, na maioria das vezes sem que os requisitos mínimos para responsabilização de terceiros (i.e. "atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei", nos termos do artigo 135 do CTN) fossem analisados com o rigor necessário pela fazenda pública, isto é, mediante análise de provas e formação do devido contraditório junto ao contribuinte chamado a responder pelo débito que, até então, não estava sob sua responsabilidade.

Não há dúvidas que é muito mais simples solicitar o redirecionamento da execução fiscal do que responsabilizar o contribuinte na fase do lançamento, onde durante o processo de apuração do crédito tributária há muito mais possibilidades de dilação probatória. Não por outra razão, o Projeto de Lei n° 2483, de 2022, de iniciativa do senador Rodrigo Pacheco, que irá atualizar o processo administrativo tributário da União, apresentado pelo Relatório Final da Comissão de Juristas responsável pela elaboração de anteprojetos de proposições legislativas que dinamizem, unifiquem e modernizem o processo administrativo e tributário nacional, instituída pelo Ato Conjunto dos Presidentes do Senado e do Supremo Tribunal Federal n⁰ 1/2022, tendo o subscritor como relator, dispõe, de forma inédita, que: "Art. 16. … § 5º Se identificada possível responsabilidade de terceiro, a autoridade fiscal, antes da lavratura do auto de infração, deverá reduzi-la a termo e intimar a referida parte para prestar os esclarecimentos necessários acerca dos fatos que, em tese, dariam ensejo à incidência de quaisquer das hipóteses de responsabilidade de terceiro previstas na legislação, sob pena de nulidade". 

E ainda: "§ 6º Na hipótese de imputação de responsabilidade tributária de terceiro, o lançamento de ofício deverá conter também: I – a qualificação das pessoas físicas ou jurídicas a quem se atribua a sujeição passiva; II – a descrição dos fatos que caracterizam a responsabilidade tributária; III – o enquadramento legal do vínculo de responsabilidade decorrente dos fatos a que se refere o inciso II deste parágrafo;  IV – a delimitação do montante do crédito tributário imputado ao responsável; e V – as provas indispensáveis à comprovação da responsabilidade tributária de cada um dos terceiros".

Na prática, com sua repentina inclusão no polo passivo, o terceiro tido como responsável buscava afastar sua responsabilidade por meio da arguição de exceção de pré-executividade, oportunidade em que buscava demonstrar a inexistência dos requisitos necessários à aplicação do artigo 135 do CTN. Contudo, este instrumento processual é extremamente limitado em termos de dilação probatória.

Por óbvio, como, em regra, a análise da existência de atos praticados com excesso de poder ou infração à lei demanda a produção de provas, tais exceções eram rejeitadas de plano, o que, então, obrigava o terceiro a apresentar garantia integral ao débito apenas para que pudesse ter início a investigação de sua responsabilidade por meio da oposição de embargos à execução.

Ora, como é de conhecimento comum, a apresentação de garantia integral representa ônus demasiadamente prejudicial ao executado, o que se justifica com relação ao chamado "contribuinte principal" apenas porque, por força do artigo 142 do CTN, em teoria este contribuinte participou de prévio procedimento de lançamento, destinado a "verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo".

Já com relação ao terceiro, não convidado a participar do procedimento de lançamento, não há qualquer certeza acerca do seu envolvimento nos atos que resultaram no crédito tributário inadimplido, de modo que obrigá-lo a ter um dispêndio financeiro apenas para que sua responsabilidade seja apurada mediante processo dotado de contraditório representa óbvia privação de bens sem o devido processo legal, em direta violação ao artigo 5º, LIV, da Constituição ("ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal").

Já no âmbito infraconstitucional, é preciso lembrar que o legislador ordinário garantiu ao executado o princípio da menor onerosidade ao executado (artigo 805 do CPC), a tornar ilegal a necessidade de garantia integral do débito tributário apenas para que o terceiro possa ter a sua responsabilidade apurada.

Ou seja, a instauração do IDPJ nos parece o caminho mais adequado para que a responsabilidade de terceiro possa ser apurada, já que o rito comporta ampla fase instrutória, oportunidade em que a Fazenda (que, lembre-se, possui o ônus da prova nesse contexto) poderá demonstrar com precisão os atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, enquanto o terceiro apontado como responsável terá a oportunidade de se defender adequadamente. O redirecionamento da execução fiscal não pode substituir o lançamento tributário!

Ainda por oportuno, cumpre lembrar que as hipóteses de responsabilização de terceiros não estão limitadas aos sócios-gestores e administradores, sendo muito comum, atualmente, o pedido de redirecionamento dos atos executivos a outras empresas, seja por formação de grupo econômico, seja em razão de ocorrência de sucessão empresarial, numa argumentação fugidia entre os artigos 124 e 133, do CTN, muitas vezes sem o devido apego ao espírito original do CTN quanto ao tema. A temática do grupo econômico sem sombra de dúvida demanda marco normativo a orientar os contribuintes, a fazenda pública e a jurisprudência!

Nestes últimos casos, não só elementos como atos praticados em infração à lei devem ser investigados, como também outros que naturalmente envolvem um complexo conjunto de fatores, como, no caso de grupo econômico, a existência dos requisitos para a sua formação (por exemplo, gestão comum, interesse integrado, relação hierárquica entre empresas etc.), e, nas hipóteses de sucessão empresarial, as situações que a justificariam (por exemplo, aquisição de fundo de comércio / estabelecimento comercial, continuidade de exploração da mesma atividade econômica pelo sucessor etc.).

Como se nota, as hipóteses de responsabilização de terceiros passam pela verificação da existência de requisitos específicos e que jamais poderiam ser apontados com segurança em ritos que não respeitam minimamente o contraditório.

Com isso, o julgador que se depara com o pedido de redirecionamento da execução fiscal a terceiro que não integrou a relação tributária originária se encontrará diante do seguinte "dilema" processual:

1. Deferir o redirecionamento com base em pedido formulado de modo unilateral pela Fazenda, sem ouvir previamente o terceiro apontado como responsável e, com isso, obriga-lo a apresentar garantia ao débito executado apenas para que sua responsabilidade possa ser apurada adequadamente; ou, então
2. instaurar o IDPJ para, oportunizando-se às partes o direito de produzir provas acerca das situações que resultariam em responsabilidade tributária, decidir se o terceiro deverá ser obrigado a reservar parte do seu patrimônio para poder desconstituir o débito tributário por meio da oposição dos embargos à execução.

Ora, à luz de todas as garantias constitucionais e processuais, nos parece que o tal "dilema" em que se encontra o juízo executivo é de fácil e lógica resolução, apontando para a única solução que privilegia o devido processo legal, a segurança jurídica e o princípio da menor onerosidade ao executado, ou seja, a instauração do IDPJ.