Tutela provisória em ação declaratória negativa e a decadência do direito de lançar

As medidas judiciais preventivas destinam-se a evitar que atos tributários que estão na iminência de acontecer materializem-se. Tomam como pressuposto, destarte, "a incerteza jurídica […] ante a concreta possibilidade de desencadeamento da atividade fiscal potencial para dar ensejo à constituição ilegítima de determinado crédito tributário" e, tendo em vista o que se objetiva pragmaticamente ao se utilizar essas ações, quando acolhido o pedido, isto é, declarada inexistente a relação jurídica tributária, bloqueia-se o direito potestativo do Fisco constituir o crédito pelo lançamento [1].

Ante a necessidade de garantir segurança jurídica, as tutelas jurisdicionais de mérito, isto é, que analisam objetivamente a questão tributária de fundo, estão aptas a formar coisa julgada, à luz do artigo 502 do CPC/2015, portanto, a produzir efeitos que se prolongam no tempo.

Contudo, ante a iminência da aplicação da legislação tributária e o adverso fator temporal da marcha do processo, a segurança jurídica é assegurada por outra modalidade de decisão judicial denominada normativamente de "tutela provisória" (artigo 294 e seguintes do CPC/2015), cuja ausência de vocação à perenidade é, de acordo com Dalla Pria [4], sua principal característica. Distinguem-se, ainda, das tutelas definitivas por seus fundamentos de concessão, o da urgência ou da evidência (ou da não urgência) [5].

Esse tipo decisório no processo tributário, por expressa disposição do código tributário nacional (artigo 151, incisos IV e V), suspende a exigibilidade do crédito tributário, de modo a inibir temporariamente o ciclo de concretização da obrigação tributária, produzindo, assim, nesse específico âmbito processual (o tributário) eficácia acautelatória.

Contudo, tratando-se de ação preventiva, uma vez que, no momento do ajuizamento da ação declaratória de inexistência de relação jurídica, não há crédito tributário devidamente constituído, é possível falar em suspensão da exigibilidade do crédito tributário? Qual o efeito prático de se suspender a exigibilidade do crédito tributário se, de fato, não há ainda a constituição do crédito? A concessão de tutela provisória, nesse específico cenário — o da declaratória em processo tributário —, teria o condão de obstar o lançamento? Em caso positivo, como ficaria a questão do prazo decadencial ao direito de lançar?

Na literalidade textual do artigo 151 do CTN, suspender a exigibilidade do crédito tributário pressupõe a existência deste, ou seja, "seria necessária a existência de linguagem competente para a sua constituição" [6], o lançamento, documento habilitado pelo sistema normativo que faz emergir a relação jurídico-tributária. Desse modo, a norma que determina a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, instituída no artigo 151 do CTN reportar-se-ia apenas àqueles créditos já devidamente constituídos, pois não haveria como se suspender o que não existe. Lembremos: este é o que o texto do CTN indica.

Reputamos, contudo, que essa interpretação limita o alcance conteudístico da disposição normativa, isto é, a norma jurídica que se constrói a partir do texto, considerando o fato de que a jurisdição, por meio do poder geral de cautela, deve ser exercida ainda em estágio de ameaça da lesão de modo a impedi-la [7].

Segundo entendemos, esse dispositivo do CTN está a merecer uma releitura, pois a concessão de tutela provisória em ação declaratória deveria produzir uma ordem judicial que impedisse a constituição do crédito e, consequentemente, sua exigibilidade e exequibilidade, a fim de se consagrar um ponto de intersecção entre o direito material e o processual, justamente porque "a medida liminar tem o condão de impedir o processo de positivação do direito", sua função processual tributária única [8].

Nos moldes do artigo 151, inciso V do CTN, a suspensão da exigibilidade do crédito tributário por meio das tutelas provisórias concedidas em demandas preventivas, de acordo com Dalla Pria terão como consequência (1) vedar a constituição do crédito tributário enquanto a lide permanecer pendente de julgamento, ou (2) permitir a constituição do crédito tributário com exigibilidade suspensa, obstando-se a realização dos atos subsequentes de cobrança [9].

Embora sejam raras as decisões que, expressamente, vedem o direito potestativo do Fisco de realizar o lançamento, como se deu no caso do Recurso Especial 453.762/RS [10], admitir a interpretação sugerida implica, inevitavelmente, em assumir uma postura a respeito da fluência do prazo decadencial, fixado no artigo 173 do CTN, em cotejo com o enunciado contido no artigo 207 do Código Civil (Lei 10.406/2002).

O prazo de decadência visa sancionar a inércia do credor no exercício de seus direitos, mas, diante do cenário de suspensão da exigibilidade do crédito a constituir, "não se figuraria juridicamente aceitável a pretensão de penalizar alguém por se abster da prática de um ato cuja realização estava vedada por ordem judicial expressa" [11]. Ora, se a cobrança está vedada enquanto perdurar a causa de suspensão da exigibilidade, parece inadequado falar-se em lançamento, apenas para "evitar a decadência do direito de efetuar o lançamento" [12].

Se a título de tutela final o objetivo da ação declaratória em matéria tributária é justamente impedir a formação da relação jurídica entre Fisco e contribuinte proponente da demanda, por meio da tutela provisória sua intenção é imediatamente impedir a constituição do crédito tributário. Desta forma, seria coerente que a tutela provisória impedisse tal ato, bem como, na sua vigência, obstasse a fluência do prazo decadencial, evitando, conforme leciona Dalla Pria, "sensível mitigação da eficácia da tutela", pois os efeitos declaratórios negativos não teriam o condão de anular débitos constituídos no curso do processo (para tanto seria necessária uma ação de natureza repressiva) [13] [14].

Porém, fundados na previsão legal do Código Civil — em lei ordinária, portanto — de que o prazo decadencial não se interrompe nem se suspende, jurisprudência e doutrina majoritária caminham no sentido oposto admitindo que, embora as tutelas provisórias tenham o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, não impedem a sua constituição, a fim de não superar o referido prazo.

Não é esse o nosso entendimento, reputa-se que o comando suspensivo da exigibilidade advindo de tutela provisória em ação preventiva impede o Fisco de seguir o processo de concretização da obrigação tributária, de modo que a interrupção da fluência do prazo decadencial é um efeito necessário porque impede, ainda que temporariamente, o ato de constituição do crédito tributário pelo Fisco ou, por outras palavras, que o Fisco exerça o seu direito de lançar [15].

Ao admitir a possibilidade de constituição do crédito tributário durante o curso de ação declaratória, com tutela provisória concedida e em vigor, como o faz a doutrina tradicional, tem-se que reconhecer que "a tutela declaratória negativa, para além dos efeitos obstativos que lhe são peculiares, também produzirá, com relação aos atos de constituição do crédito exarados após a sua propositura, eficácia desconstitutiva anômala" [16], como decorrência da precariedade desses atos realizados após o ajuizamento da ação, face ao "estado de litispendência" gerado com a citação da Fazenda Pública, nos exatos termos do artigo 240 do CPC/2015.

Essa postura da doutrina tradicional parece-nos paradoxal diante da natureza da tutela provisória pleiteada e a efetivamente concretizada, pois, o comum é a concessão de tutelas provisórias suspensivas da exigibilidade do crédito tributário nas ações preventivas, que implica a possibilidade de constituição do crédito tributário, ainda que sob condição resolutória, obstando tão somente os atos subsequentes a ela, como inscrição em dívida ativa, ajuizamento da execução fiscal e constrição patrimonial.

Ao aceitar tal entendimento, não haveria que se falar na incidência de juros e multa de mora, conforme disposto no caput do artigo 63 da Lei 9.430/96, pois "a mora do sujeito passivo, assim entendida como o estado de inadimplência perante o Fisco, é o elemento preponderante para a aplicação da norma sancionadora", o que não há quando está vigente a norma de suspensão da exigibilidade [17].

Como o objeto da ação declaratória de inexistência de relação jurídico tributária é, justamente, impedir que a lesão decorrente da aplicação de determinada regra instituidora de tributo, produzida fora dos parâmetros normativos materialize-se, a concessão da tutela provisória suspendendo a exigibilidade deveria ter o condão de, enquanto se mantiver em vigor, impedir a constituição do crédito tributário e, com isso, impedir a fluência do prazo decadencial, justamente porque não se trata de inércia do sujeito ativo, mas sim de cumprimento de ordem judicial cuja norma é proibitiva do exercício do direito de efetuar o lançamento.

*Texto oriundo dos debates deflagrados nas aulas do crédito de "Direito Processual Tributário" do curso de mestrado do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet), ministrado pelo professor Rodrigo Dalla Pria