Direito constitucional a recurso administrativo fiscal a todos contribuintes

Todos os contribuintes federais possuem o direito ao devido processo legal com os meios e recursos a ele inerentes, conforme dispõe o artigo 5º, inciso LV da Constituição?

A Medida Provisória 1.160 de 16/1/2023, em seu artigo 4º acrescenta o artigo 27-B na Lei 13.988 de 2020 — que alterou, em linhas gerais, o conceito de "contencioso de pequeno valor", que era de 60 salários-mínimos, elevando-o para 1.000 salários-mínimos —, pretende retirar o direito ao amplo recurso administrativo de grande parte dos contribuintes, no caso, pequenos e médios contribuintes, favorecendo os grandes contribuintes e a própria máquina arrecadatória federal.

Para o que se denominou "contencioso de pequeno valor", o parágrafo único do artigo 23 da Lei 13.988/2021 dispõe que "o julgamento será realizado em última instância por órgão colegiado da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil".

Ou seja, nestes processos, não haveria a possibilidade de recurso, por parte do contribuinte, em face de decisão de 1ª. Instância que lhe for desfavorável. Apesar desta previsão, a Portaria 340/2021 do ME, prevê recurso para órgão da própria DRJ.

Portanto, por meio de um dispositivo de MP, o Governo pretende impedir o acesso dos pequenos e médios contribuintes ao devido processo legal administrativo federal.

O vultoso aumento do valor para delimitação do "contencioso de pequeno valor" chama a atenção de todos que atuam na área, suscitando as consequências de tal medida.

A primeira consequência é que todos os processos administrativos fiscais federais envolvendo pequenos e médios contribuintes —, em face da decisão administrativa, não terão eventuais recursos sujeitos a conhecimento e a julgamento pelo Carf.

Esses processos estariam sujeitos, no máximo, a um recurso julgado, no âmbito das DRJs, por câmara recursal que difere da natureza e da formação do Carf, o que os tornam processos sem o direito ao duplo grau de jurisdição. E, pela leitura da Lei 13.988/2021, sujeitos até mesmo a uma única jurisdição.

A alteração desse limite de valor para a caracterização do que venha a ser "contencioso de pequeno valor" e as suas consequências, com o devido respeito, não passam pelo crivo da constitucionalidade.

Os seguintes pontos devem ser analisados:

a) O que pode ser considerado como "contencioso de pequeno valor"?
b) Qual o conteúdo da garantia constitucional recursal prevista no inciso LV do artigo 5º da Constituição?
c) Há violação ao princípio da igualdade, pois, claramente, os pequenos e médios contribuintes não terão acessos às mesmas garantias processuais que os grandes contribuintes terão.

O primeiro ponto a ser analisado é o próprio conceito de "contencioso de pequeno valor".

O artigo 98 da Constituição prevê que "A União, no Distrito Federal e nos Territórios, e os Estados criarão: I — juizados especiais, providos por juízes togados, ou togados e leigos, competentes para a conciliação, o julgamento e a execução de causas cíveis de menor complexidade e infrações penais de menor potencial ofensivo, mediante os procedimentos oral e sumariíssimo, permitidos, nas hipóteses previstas em lei, a transação e o julgamento de recursos por turmas de juízes de primeiro grau; §1º Lei federal disporá sobre a criação de juizados especiais no âmbito da Justiça Federal".

Portanto, a instituição de processos de "baixa ou menor complexidade" não é aleatória, há um fundamento constitucional para tanto.

O propósito do dispositivo constitucional é o de possibilitar um procedimento mais célere aos processos — de qualquer natureza — de menor complexidade, favorecendo o pequeno e médio cidadão litigante que, além de ter um resultado mais célere, terá acesso com menores custos ao Poder Judiciário.

Porém, por "menor complexidade" só pode existir a interpretação jurídica que passa por processos de valores menores aliados a questões jurídicas menos complexas, daí que as leis que versam sobre os juizados cíveis e criminais, estaduais e federais, dispõem quais os valores e temas que podem ser objeto dos processos ali ajuizados.

Pois bem. A exposição de motivos da citada MP, traz a seguinte informação: "9. Adota-se, como parâmetro, o valor estipulado no inciso I do §3º do artigo 496 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015 — Código de Processo Civil (CPC), que dispõe sobre o limite de alçada da remessa necessária, no caso de sentença proferida contra a União ou que julgar procedentes, no todo ou em parte, os embargos à execução fiscal".

Seria este o parâmetro adequado para a nova conceituação de "contencioso de pequeno valor"? A resposta é negativa. Primeiro, porque o "contencioso de pequeno valor" não se assemelha às causas que não estarão sujeitas à remessa necessária, pois esta ocorre quando o próprio Juiz recorre de sua decisão ao tribunal, em razão de a decisão ser contrária aos entes públicos. Porém, o limite de alçada, nestes casos, não impede a interposição do Recurso, pelo ente Fazendário. Então, não é possível relacionar o valor de alçada que permite a dispensa da remessa necessária, com o valor de "contencioso de pequeno valor", porque são questões diversas.

No "contencioso administrativo de pequeno valor" a proposta, em tese, seria ter um procedimento mais célere, retirando o direito amplo ao recurso administrativo para os pequenos e médios contribuintes.

Em nosso sistema normativo somente é possível fazer uma relação dos valores inseridos no "contencioso administrativo de pequeno valor" com o valor das causas próprias dos juizados especiais, em razão do disposto no citado artigo 98 CF. E, sob esse viés, o acréscimo para 1.000 salários-mínimos não encontra respaldo nas conjunturas normativa e processual brasileiras.

Anote-se que a Lei 9.099/1995 e a Lei 10.259/2001 que criam os JECs estaduais e federais preveem limite de alçada entre 40 e 60 salários-mínimos [1], o que indiscutivelmente sinaliza como um vetor relevante a ser seguido.

Sendo assim, o que poderia levar ao entendimento de que os processos fiscais federais de baixa complexidade seriam aqueles até 1.000 salários-mínimos? Qual o fundamento constitucional para tanto? Por certo, com esse "corte" estaria se afastando do processo "regular" ou "ordinário" a grande parcela dos processos administrativos fiscais, impedindo o acesso a um duplo grau de jurisdição "qualificado" aos contribuintes de menor poder aquisitivo — ferindo o direito à igualdade e afrontando a proteção que o Estado deve dar aos contribuintes de menor poder aquisitivo — mas não necessariamente aos casos com menor complexidade, como ser verá mais adiante.

Na apresentação feita pelo Ministério da Economia, um dos slides apresentados indica que com esse aumento de alçada haverá a "redução de mais de 70% dos processos que entram no Carf, mas que representam menos de 2% do valor total". Para tanto foi citado, entre outros,  o "Diagnóstico do contencioso tributário administrativo — 2022 — BID, ABJ".

Analisando tais dados, a nossa conclusão é diferente, pois o quadro trazido na página 47 [2] mostra que os tributos com maior número de processos são: IRPF, Cofins e Contribuições Previdenciárias, sem trazer valores específicos ou indicar que os processos de menor valor representam 70% do total dos processos a serem julgados no Carf [3].

Por outro lado, também não se confirma a afirmação de que os processos de até 1.000 salários-mínimos, se referem a tema de provas, e que não há "teses jurídicas" em discussão.

Uma breve análise nas Súmulas aprovadas pelo Carf, comprova justamente o contrário. Dentre as mais de 180 Súmulas editadas pelo Carf, inúmeras delas são referentes a processos de baixa complexidade relativas a pessoas físicas, pequeno proprietário rural, empresas do Simples, empresas de porte médio, e com teor favorável aos contribuintes, o que demonstra que esses processos e temas chegaram ao Carf, porque as DRJs — primeira e talvez "única" instância — decidiram de forma contrária ao contribuinte [4].

Em conclusão: o valor de 1.000 salários-mínimos não pode ser usado para caracterizar o "contencioso de pequeno valor".

O segundo ponto versa sobre o direito constitucional ao recurso. O artigo 5º, inciso LV não deixa dúvidas sobre o direito ao recurso nos processos em geral, inclusive nos administrativos.

Pode ser alegado que a medida proposta não prevê a extinção do recurso voluntário para esses casos, mas que estes recursos seriam julgados na própria DRJ, em outro órgão nela inserido.

Porém, o direito constitucional ao recurso estaria, indiscutivelmente, mitigado pelo fato de que o recurso seria direcionado para órgão da própria DRJ e por este órgão julgado. Tal previsão é restritiva em relação ao Recurso direcionado ao Carf, pelos seguintes motivos:

a) Os julgadores das DRJs estão vinculados a todas as normas interpretativas editadas pelo ME e pela PFN, é dizer, os julgadores não podem julgar livremente pois estão Vinculados ao entendimento apresentado pelos órgãos do ME; por outro lado, os julgadores do Carf, não estão vinculados aos entendimentos constantes da legislação suplementar, podendo julgar de modo a eventualmente afastar o entendimento dos órgãos do ME.

b) Os julgamentos das DRJs não são públicos, os julgamentos no Carf são públicos.

c) No âmbito das DRJ não é possível a parte ou seu representante legal assistir ao julgamento, entregar memoriais ou fazer sustentação oral; no Carf há todas essas possibilidades, o que amplia o respeito ao devido processo legal.

d) No Carf as turmas são paritárias, formadas por representantes da Receita Federal e da sociedade civil, o que propicia um diálogo entre os dois lados da relação fisco-contribuinte, favorecendo um ambiente construtivo de diálogos e de integração de entendimentos.

e) Como inserido no diagnóstico feito pelo BID e ABJ, no Carf o contribuinte ganha, em média, 36% dos casos, o que indica que 1/3 dos contribuintes perderá a chance de ter extinto o seu crédito tributário pela análise de um tribunal imparcial e com maior liberdade de julgamento [5].

Em razão dessas considerações, entendemos que não há como afirmar que o direito recursal amplo do contribuinte foi respeitado se o seu recurso for direcionado e julgado por órgão que pertence à DRJ.

E, como disposto na Lei 13.988/2021, os processos serão julgados em "instância única". E, pode haver instância única para julgamento de processos em nosso ordenamento? Não![6]. O direito ao recurso é próprio da garantia constitucional ao devido processo legal.

Ora, se havia o direito a um recurso mais amplo, este direito não pode ser mitigado sem que seja violada uma garantia constitucional do contribuinte.

Como argumento de alta relevância, é necessário considerar que o STF analisou o tema do direito amplo ao recurso administrativo por meio do julgamento da ADI 1.976, de relatoria do ministro Joaquim Barbosa, que analisou a constitucionalidade da exigência do depósito prévio de 30% do valor do débito ou arrolamento de bens como condição para o conhecimento do recurso.

O voto do ministro Joaquim Barbosa é uma aula sobre a relação entre processo e democracia e não deixa dúvidas sobre a natureza constitucional do direito ao recurso para todos.

Ensina o ministro: "A consecução da democracia, de último modo, depende da ação do Estado na promoção de um procedimento administrativo que seja: a) sujeito ao controle por parte dos órgãos democráticos, b) transparente, e, c) amplamente acessível aos administrados" [7].

Continua o ministro: "Entendo, pois, que tornar o procedimento administrativo impossível ou inviável, por meios indiretos, constitui ofensa ao princípio da legalidade. E inúmeras vezes, a infração ao princípio da legalidade, e mais especificamente, à legalidade em matéria de procedimento, leva à violação de direitos fundamentais.
Da necessidade de se proporcionar um procedimento administrativo adequado surge o imperativo de se consagrar a possibilidade de se recorrer dentro do próprio procedimento. O direito ao recurso em procedimento administrativo é tanto um princípio geral de direito como um direito fundamental".

É a interpretação de uma garantia constitucional feita pelo órgão responsável por ser o guardião da Constituição. E esta interpretação é direta no sentido de consagrar o direito ao recurso como direito e garantia constitucional. 

Portanto, é tão evidente o direito do contribuinte que não há como prevalecer o quanto disposto na MP 1.160 no que se refere à delimitação do que seja "contencioso de pequeno valor" com o objetivo de impedir que os contribuintes possam recorrer ao Carf.

E, destes argumentos expostos, deflui, naturalmente, a violação ao princípio constitucional da igualdade. Todos aprendemos com o professor Celso Antonio Bandeira de Mello [8] que o princípio da igualdade se apresenta como uma relação, de tal forma que a igualdade ou a desigualdade ocorrem na comparação de um grupo, que foi discriminado, em relação a algo. Pois bem. É evidente que o fato de um contribuinte ter um processo de alto valor não pode lhe proporcionar mais direitos processuais. O fato de um processo ser de menor valor não significa, automaticamente, que seja menos complexo e que lhe possa ser atribuído um número menor de garantias.

Atribuir apenas aos grandes contribuintes a possibilidade de que o recurso seja analisado por um tribunal superior, ataca o princípio da igualdade, pois não há fundamento para o fator de discriminação.

Portanto, a conclusão é que o fator de discriminação para que somente os processos de alto valor possam ser julgados pelo Carf, é inconstitucional, porque fere o princípio da igualdade.

Por outro lado, não desconhecemos do grande número de processos que lotam o Carf. Para tanto, sugerimos algumas medidas constitucionais que, respeitando o devido processo legal, podem tornar os julgamentos mais céleres.

a) Considerando que muitos processos versam sobre Cofins e PIS, especialmente sobre o direito ao crédito, é possível concluir que se a própria Receita acatar o entendimento jurisprudencial do Carf, sequer haverá processos, pois a decisão acerca dos créditos será feita na Delegacia de origem, favoravelmente ao contribuinte, sem a formação do processo administrativo.

b) O relatório que estudou o contencioso administrativo apontou que o maior número de processos são relativos ao IRPF. Sugere-se criar uma força tarefa para dividir todos os processos sobre IRPF por temas semelhantes e julgamentos em lote, permitirão agilidade e rapidez nos julgamentos cujos recursos poderão ser levados para as turmas extraordinárias do Carf que também poderão julgar em lote e de forma ágil [9].

c) Ampliar o rol de processos que podem ter o recurso voluntário julgado pelas turmas extraordinárias do Carf.

d) Simplificação da legislação tributária.

e) Ampliação da utilização dos procedimentos de conformidade pela Receita para permitir que o contribuinte promova a regularização antes da fiscalização.

Enfim, pretendemos com este breve artigo demonstrar a inconstitucionalidade do dispositivo legal que pretende diminuir o acesso dos contribuintes ao amplo direito recursal e apresentar outros meios de investir a favor da celeridade do julgamento dos processos administrativos fiscais.