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Receitas decorrentes de vendas back to back sujeitam-se ao PIS e à Cofins

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No comércio internacional, denomina-se operação back to back a compra de uma mercadoria no exterior para revenda também no exterior, sem trânsito pelo território nacional. Nesse sistema, o fornecedor estrangeiro entrega a mercadoria diretamente ao destinatário final, também estrangeiro, fazendo-o por conta e ordem da empresa brasileira.

A eliminação do trânsito físico das mercadorias pelo Brasil evita gastos com frete, seguro, tributos aduaneiros e outras despesas administrativas, além de proporcionar rapidez na entrega.

No intuito de afastar a incidência do PIS e da Cofins sobre as operações back to back, alguns doutrinadores têm tentado enquadrá-las em categorias jurídicas legalmente exoneradas das contribuições, a saber:

a) prestações de serviços para o exterior;

b) operações financeiras — atualmente, a não incidência depende ainda da invalidação judicial do aumento por decreto das alíquotas de PIS/Cofins sobre receitas financeiras, assunto que discutimos em outra coluna (clique aqui para ler);

c) operações de exportação.

Entendemos que nenhuma das tentativas prospera.

As receitas oriundas de serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente no exterior, que representem ingresso de divisas no Brasil, são isentas do PIS e da Cofins (Medida Provisória 2.158-35/2001, artigo 14, inciso III; Lei 10.637/2002, artigo 5º, inciso II; Lei 10.833/2003, artigo 6º, inciso II).

Parece-nos evidente, porém, que as operações back to back não podem ser assim consideradas, visto que a empresa brasileira não se limita a aproximar partes estrangeiras interessadas no negócio, as quais o celebrariam diretamente entre si, sem a participação daquela.

Ao contrário, compra a mercadoria e depois a revende, mediante entrega por conta e ordem. Tanto assim que, caso esta se perca no caminho, é sua — e não da empresa estrangeira fornecedora — a responsabilidade pela respectiva reposição (res perit domino).

Passando ao segundo item, tem-se que a definição de receitas financeiras é dada pelos artigos 373 do Regulamento do Imposto de Renda e 9º da Lei 9.718/98, consistindo em (i) descontos obtidos pela antecipação do pagamento de títulos; (ii) juros recebidos; (iii) receitas de títulos vinculados ao mercado aberto; (iv) receitas de outras aplicações temporárias de caixa, como letras de câmbio ou depósitos a prazo fixo; e (v) prêmios de resgate de títulos e debêntures[1].

Clara, assim, a impossibilidade de enquadrarem-se as receitas de back to back em tal categoria. À mesma conclusão chegam Adolpho Bergamini, Gerson Macedo Guerra, Leonardo Lima Cordeiro, Maurício Barros e Marcelo Magalhães Peixoto, acrescentando que o Banco Central dispensa os agentes de sua própria autorização para a prática de tal atividade, a reforçar o seu caráter não financeiro[2].

Mais polêmica é a tentativa de assimilação das operações back to back a exportações.

O cerne da controvérsia reside na possibilidade de equiparar a exportação a venda de um bem que não transita pelo território nacional, tese sustentada de forma competente por parte da doutrina[3].

Não vemos, entretanto, como admiti-lo, por entendermos que os conceitos de importação e de exportação pressupõem, necessariamente, a transposição das fronteiras nacionais.

É certo, de um lado, que pode haver um certo descolamento entre a entrada ou a saída física e o momento da incidência dos impostos de importação ou de exportação, por imperativos de praticidade: antecipação da exigência para a data do registro da Declaração de Importação ou da Guia de Exportação (Decreto-lei 37/66, artigo 23, caput; Decreto-lei 1.578/77, artigo 1º, parágrafo 1º).

É também verdade, de outro lado, que nem toda entrada ou saída física é fato gerador daqueles impostos, impondo-se ainda os requisitos da intenção de integração ou desintegração à economia nacional (intributabilidade dos bens em trânsito para terceiros países, destinados a exposições etc.)[4].

Nada disso significa, porém, que se possa falar tecnicamente em importação ou exportação sem o deslocamento físico dos produtos através das fronteiras nacionais. Isso o que confirmou o STF, ao permitir a aplicação da nova alíquota do imposto de importação a mercadorias negociadas e inclusive embarcadas na vigência da alíquota antiga, mais baixa (Pleno, RE 225.602/CE, relator ministro Carlos Velloso, DJ 6/4/2001).

E tal transposição de fronteiras não se verifica nas operações back to back, o que a nosso ver impede a subsunção das receitas daí decorrentes na imunidade do artigo 149, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição e nas isenções dos artigos 5º, inciso I, da Lei 10.367/2002 e 6º, inciso I, da Lei 10.833/2003.

Até porque não é possível admitir-se a exportação de produto estrangeiro que não tenha sido antes importado. Dessa forma, por imperativo de coerência, os defensores dessa tese teriam de aceitar — condicionada apenas a ajustes nas leis instituidoras a serem feitos pelo legislador — a exigência de imposto de importação, IPI-Importação, PIS/Cofins-Importação e ICMS-Importação sobre as compras no exterior feitas por residentes no Brasil, ainda que os bens não sejam jamais trazidos para o território nacional — e isso seria aplicável inclusive à primeira parte das operações back to back (aquisição junto a fornecedores estrangeiros).

E teriam de admitir também a exigência de imposto de exportação sobre as vendas back to back, novamente sujeita a alterações na lei instituidora que os mesmos autores não poderiam reputar inválidas.

Em suma, mantemo-nos firmes no entendimento de que os institutos, conceitos e formas de Direito Privado utilizados pelo constituinte para definir competências tributárias (e é isso o que fazem as imunidades) devem ser entendidos em seu sentido técnico, como assevera o artigo 110 do CTN e como tem confirmado o STF.

Assim, se a imunidade fala em receitas de exportação, não cabe ao intérprete alargá-la de forma a abranger atividades diferentes da circulação física e jurídica de mercadorias do Brasil para o exterior.

Mais importante do que obter uma não incidência de ocasião é preservar os alicerces do sistema tributário, cuja ruína virá inexoravelmente, e rápido, em prejuízo exclusivo dos contribuintes.


[1] Sérgio de Iudícibus, Eliseu Martins, Ernesto Rubens Gelbcke e Ariovaldo dos Santos. Manual de Contabilidade Societária: Aplicável a Todas as Sociedades. São Paulo: Atlas, 2010, p. 515. Na mesma linha: José Carlos Marion. Contabilidade Empresarial. São Paulo: Atlas, 2005, p. 119.
[2] PIS e COFINS na teoria e na prática: uma abordagem completa dos regimes cumulativo e não cumulativo. 2. ed. São Paulo: MP, 2010, 809-810.
[3] Adolpho Bergamini e Outros. Op. cit., p. 812-813.
[4] Como bem demonstra Miguel Hilú Neto (Imposto de Importação e Imposto de Exportação. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 102).

 é sócio do Sacha Calmon – Misabel Derzi Consultores e Advogados, mestre e doutor em Direito Tributário pela UFMG.

Revista Consultor Jurídico, 10 de agosto de 2016, 13h18

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