Ilegalidade da tributação da remuneração do menor aprendiz

Os contribuintes vêm arguindo no Judiciário a ilegalidade da tributação, pelas contribuições sobre a remuneração, dos valores pagos aos menores contratados como aprendizes.

Ao disciplinar a relação entre empregador e os menores aprendizes, o art. 428 da CLT [1] explicita que se trata de um contrato de trabalho especial, voltado para a formação técnico-profissional dos assistidos, diferenciando-o da relação empregatícia normal.

O principal argumento que vem sendo deduzido nas ações judiciais é de que o Decreto-lei nº 2.318/1986, que inaugurou a obrigatoriedade de empresas admitirem, como assistidos, os menores entre 12 e 18 anos de idade que estivessem regularmente matriculados em instituições de ensino [2], estabeleceu no §4º do seu artigo que as empresas não estarão sujeitas aos encargos previdenciários de qualquer natureza relativas aos gastos efetuados com os menores de idade:

"Art 4º. (…) § 4º – Em relação aos gastos efetuados com os menores assistidos, as empresas não estão sujeitas a encargos previdenciários de qualquer natureza, inclusive FUNRURAL, nem a recolhimentos em favor do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço."

Sendo que, devido à sua compatibilidade com o texto constitucional, o Decreto-lei nº 2.318/1986 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com força de lei e permanece em vigor até os dias atuais, haja vista a ausência de revogação.

Ocorre que a jurisprudência prevalecente dos tribunais, no momento, tem refutado essa linha de argumentação, arguindo que não há compatibilidade entre as figuras jurídicas do "menor assistido", prevista no Decreto-lei nº 2.318/1986, e do "menor aprendiz", regulamentada pelos artigos 428 e 429 da CLT. Vide:

"(…) II – Na origem, trata-se de ação em que a ora agravante pretende ver reconhecido o direito de excluir os valores relacionados às remunerações pagas aos jovens que lhe prestam serviços na condição especial de aprendizes da base de cálculo das contribuições previdenciárias — patronal, para outras entidades ("Sistema S") e para o RAT. Na sentença, a segurança foi denegada. No Tribunal a quo, a sentença foi mantida.
III – Primeiramente, cumpre registrar que o Tribunal de origem, ao analisar o conteúdo fático dos autos, consignou expressamente que 'as impetrantes contrataram jovens na condição de aprendizes, o que não lhe confere direito à isenção tributária pleiteada, que é direcionada à contratação do 'menor assistido', conforme disposições do citado Decreto-Lei n° 2.318 de 1986.'
IV – De fato, a equiparação das classes de menor assistido com a de menor aprendiz, sustentada pelo contribuinte em suas razões recursais, mostra-se completamente indevida, seja porque são regidas por diplomas jurídicos distintos (Decreto-Lei n. 2.318/1986 vs. CLT), seja porque possuem requisitos legais diferentes para a respectiva implementação no quadro da empresa (percentual para cada estabelecimento, idade do contratado, horas de trabalho, grau de formação acadêmica e vínculo empregatício).
V – Conforme previsto expressamente no § 4º do art. 4º do Decreto-Lei n. 2.318/1986, estão excluídos da base de cálculo dos encargos previdenciários os gastos efetuados com os menores assistidos, benesse fiscal que não encontra correspondência nos artigos de lei indicados pelo contribuinte em relação à remuneração paga aos menores aprendizes. (…) (AgInt no REsp n. 2.048.157/CE, relator Ministro Francisco Falcão, 2ª Turma, julgado em 15/5/2023, DJe de 17/5/2023.)"
"MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA PATRONAL. ADICIONAIS DE ALÍQUOTA DESTINADOS AO SAT/RAT E TERCEIROS. MENOR APRENDIZ 1. A modalidade de contratação intitulada de 'menor assistido', não se confunde com a de 'menor aprendiz'. A primeira, foi criada pelo DL 2.318/1986 e regulamentada no Decreto 94.338/1987, esse último posteriormente revogado por ato normativo que não estabeleceu nova regulamentação. Já, o 'menor aprendiz', veio a existir somente no ano 2000, através da Lei n° 10.097, e foi destinada a pessoa maior de quatorze e menor de dezoito anos. Posteriormente, a Lei n° 11.180, de 2005, alterou as regras do contrato de aprendizagem, consolidando a redação do art. 428 da CLT. 2. O menor aprendiz, contratado nos termos dos artigos 428 e 429 da CLT é sim segurado obrigatório da previdência social, já que o artigo 12 da Lei de Benefícios da Previdência Social, Lei nº 8.213/91, arrola entre os segurados obrigatórios da Previdência Social "aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração" (TRF-4, AC 5034915-75.2023.4.04.7100, 2ª Turma, relatora Maria de Fátima Freitas Labarrère, juntado aos autos em 17/10/2023).

Contudo, entendemos que a ótica de análise está equivocada.

A avaliação juridicamente correta, considerando a interpretação que fazemos do sistema de custeio previdenciário, é da inviabilidade de se tributar os valores recebidos dos menores aprendizes que não sejam segurados facultativos no Regime Geral da Previdência Social (RGPS).

A Lei nº 8.212/91, no seu artigo 28, ao definir o salário-de-contribuição, considera a remuneração das quatro categorias de segurados do RGPS: 1) empregado e trabalhador avulso; 2) empregado doméstico; 3) contribuinte individual; e, 4) segurado facultativo.

Nesse contexto, insere-se a previsão do § 4º do mesmo artigo, de que: "O limite mínimo do salário-de-contribuição do menor aprendiz corresponde à sua remuneração mínima definida em lei".

A interpretação sistêmica mais correta é de que esse limite é aplicável nos casos em que o menor aprendiz optou por se filiar, como segurado facultativo, ao Regime Geral da Previdência Social, uma vez que ele não se enquadra em nenhum dos outros tipos de vínculos previstos citado no artigo 28.

Tanto, que o artigo 13 da Lei nº 8.213/91, dispõe expressamente que "É segurado facultativo o maior de 14 anos que se filiar ao Regime Geral de Previdência Social, mediante contribuição, desde que não incluído nas disposições do art. 11".

A relação entre a empresa e o menor aprendiz é diferente da relação laboral, que visa a prestação do labor mediante o recebimento do salário e outras contrapartidas ajustadas no contrato de trabalho.

A Constituição comprova essa situação especial, ao expressamente garantir aos adolescentes e jovens o direito à educação e à profissionalização, desde que respeitado o limite mínimo de 14 anos de idade para o trabalho do menor. É o que se depreende dos artigos 214, IV e 227, I, CF/88:

"Art. 214. A lei estabelecerá o plano nacional de educação, de duração decenal, com o objetivo de articular o sistema nacional de educação em regime de colaboração e definir diretrizes, objetivos, metas e estratégias de implementação para assegurar a manutenção e desenvolvimento do ensino em seus diversos níveis, etapas e modalidades por meio de ações integradas dos poderes públicos das diferentes esferas federativas que conduzam a: (Redação dada pela EC nº 59, de 2009) (…)
IV – formação para o trabalho;
Art. 227. É dever da família, da sociedade e do Estado assegurar à criança, ao adolescente e ao jovem, com absoluta prioridade, o direito à vida, à saúde, à alimentação, à educação, ao lazer, à profissionalização, à cultura, à dignidade, ao respeito, à liberdade e à convivência familiar e comunitária, além de colocá-los a salvo de toda forma de negligência, discriminação, exploração, violência, crueldade e opressão. (Redação dada pela EC nº 65, de 2010) (…)
§ 3º. O direito a proteção especial abrangerá os seguintes aspectos:
I – idade mínima de quatorze anos para admissão ao trabalho, observado o disposto no art. 7º, XXXIII [3]; (…)
III – garantia de acesso do trabalhador adolescente e jovem à escola; (Redação dada pela EC nº 65, de 2010)"

Como o plano nacional de educação dependia de regulamentação, a Lei da Aprendizagem — Lei nº 10.097/00 incluiu o programa do menor aprendiz na Consolidação das Leis do Trabalho — Decreto-Lei no 5.452/43, ratificando a relevância social da formação profissional dos menores a partir dos 14 anos e dos jovens a partir dos 18 anos.

Com as modificações da CLT, o legislador enalteceu as especificidades do contrato de aprendizado, declarando-o, no artigo 428 como "contrato de trabalho especial" voltado para a "formação técnico-profissional" do aprendiz.

Visando ao cumprimento da cota de aprendizagem profissional, recentemente foi incluído o parágrafo único no artigo 434 da CLT, que prevê a imposição de multa de R$ 3.000 por aprendiz não contratado [4].

E, um ponto especialmente relevante, que não tem sido normalmente considerado, é o advento do Decreto nº 11.061/22, que regulamentou o direito à profissionalização de adolescentes e jovens, detalhando, minuciosamente, a forma de contratação de aprendizes, com todas as singularidades que envolvem a sua relação com o empregador.

Ao alterar o que dispunha o Decreto nº 9.579/18, a nova legislação mais uma vez robusteceu a natureza especial do contrato de trabalho de aprendizagem:

"Art. 45. O contrato de aprendizagem profissional é o contrato de trabalho especial, ajustado por escrito e por prazo determinado, em que: (Redação dada pelo Decreto nº 11.061, de 2022)
I – o empregador se compromete a assegurar ao aprendiz, inscrito em programa de aprendizagem profissional, formação técnico-profissional metódica compatível com o seu desenvolvimento físico, moral e psicológico; e (Incluído pelo Decreto nº 11.061, de 2022)"

Já o artigo artigo 47 do mesmo Decreto nº 9.579/2018 normatiza mais uma vez a diferenciação da relação jurídica de aprendizado daquela referente ao contrato normal de trabalho, dispondo que:

"Art. 47. O descumprimento das disposições legais e regulamentares importará a nulidade do contrato de aprendizagem, nos termos do disposto no art. 9º da CLT, aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de 1943, situação em que fica estabelecido o vínculo empregatício diretamente com o empregador responsável pelo cumprimento da cota de aprendizagem.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica, quanto ao vínculo, a pessoa jurídica de direito público."

A citada disposição confirma a natureza especial da relação entre o menor aprendiz e a empresa, que não se confunde com o vínculo empregatício. Tanto que, o regramento do artigo 428 da CLT traz características especiais, como a limitação do prazo da relação há dois anos, e a garantia de uma contraprestação, que apesar de não poder ser inferior ao salário mínimo hora, não tem a mesma natureza do salário, previsto no artigo 457 do mesmo códex, como sendo a remuneração devido ao empregado.

Isso porque na relação com o menor aprendiz faltam as características da subordinação laboral e a sua integração na atividade produtiva, já que o objetivo é a contribuição da empresa "formação técnico-profissional metódica, compatível com o seu desenvolvimento físico, moral e psicológico" e o aprendiz, por sua vez à "a executar com zelo e diligência as tarefas necessárias a essa formação". Somente o descumprimento do arcabouço legal que desenha essa relação especial que provoca a sua desnaturação e o surgimento do vínculo empregatício, tornando, por consequência, salarial a remuneração.

Portanto, a não incidência das contribuições previdenciárias e de terceiros sobre a remuneração paga aos menores aprendizes não está vinculada à aplicação direta ou exclusivamente do Decreto-lei nº 2.318/1986, e sim, da sua não vinculação ao Regime Geral da Previdência Social, com exceção daqueles que fizerem a sua filiação como segurados facultativos. Isso devido a se tratar de uma relação especial, por força de lei, que não se equipara ao contrato de trabalho, remunerado por salário.