Incidência de IRPJ e CSLL sobre crédito resultante de indébito tributário

Muito se discute a respeito do aspecto temporal (momento de incidência) do IRPJ/CSSL sobre créditos oriundos de indébitos tributários em face de decisões judiciais com trânsito em julgado.

Considerações gerais (IRPJ)
A Constituição estabelece, no artigo 153, III, que compete à União instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, devendo ser informado o referido tributo pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade. Coube ao Código Tributário Nacional (CTN) e à legislação federal definir o conceito de renda, que abarca o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos. Proventos, por sua vez, são os acréscimos patrimoniais não compreendidos na definição anterior. Inter alia, a base da incidência da CSLL é a mesma do IRPJ.

Em suma, haverá renda, no conceito geral de tributação, quando houver aumento de disponibilidade econômica e/ou jurídica. Qualquer ativo, portanto, que passe a pertencer à pessoa gerará, em tese, renda no conceito de aumento patrimonial. E isso porque a renda se manifesta também pelo acúmulo patrimonial.

Importante aspecto, todavia, é analisar o regime ao qual o sujeito passivo estará submetido. E isso porque os regimes detêm regras próprias que não se confundem, assim distinguindo-se a apuração do IRPF do IRPJ nos sistemas do lucro presumido e do lucro real.

Nesse sentido, para as pessoas físicas, o ganho se dá na efetiva realização da renda [1]. Já para as pessoas jurídicas, deve-se examinar o reconhecimento das receitas que serão oneradas pelo IRPJ e pela CSLL, de modo a se manter a coerência dos respectivos regimes fiscais.

Ademais, a tributação do lucro segue a noção de se tratar tal grandeza do resultado positivo da atividade empresarial, de verdadeira "mais-valia obtida por sociedade empresária" [2]^.

O STF tem entendimento no sentido de que o conceito de receita, acolhido pelo artigo 195, I, "b", da Constituição, não se confunde com o conceito contábil. Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordinaria a tributação.

A questão que se coloca neste exame resumido é de quando deverá a pessoa jurídica, especialmente a submetida ao regime do lucro real do IRPJ, reconhecer a receita relativamente a indébito tributário. Nesses casos, questiona-se se os créditos obtidos judicialmente passaram a pertencer às pessoas jurídicas, aumentando-se, portanto, os seus patrimônios.

Discute-se, neste aspecto, o momento de reconhecimento da receita. A esse respeito, leciona Ricardo Mariz de Oliveira que:

"Reconhecimento' de receita é termo advindo da ciência con­tábil, que foi adotado pela legislação tributária no mínimo (provavelmente, e de modo consistente) a partir do Decreto-lei n° 1.598, de 26 de dezembro de 1977, no qual a palavra (ou o verbo 'reconhecer') foi empregada no art. 6^o, parágrafo 5^o, diretamente a respeito de ine­xatidão do período competente para o lucro, e mediatamente a res­peito das receitas que o compõem, também em parágrafos dos arts. 10 e 27, assim como no art. 29, a respeito do lucro de certos contra­tos de longo prazo e de atividades no setor imobiliário, além do art. 31 Parágrafo 2^o, relativo a ganhos de capital na venda de bens do ativo permanente. A própria Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que deu origem ao Decreto-lei n° 1.598 para adaptar a lei do imposto de renda às grandes modificações que aquela introduziu no direito privado, e que no art. 177 aproximou-se da ciência contábil ao determi­nar o levantamento das demonstrações financeiras com observância entre outros requisitos, dos 'princípios de Contabilidade geralmen­te aceitos', não empregou o termo reconhecimento', quer referido a lucro, quer à receita. Entretanto, ao se referir, no art. 187, parágrafo I, letra 'a', que no resultado se incluem 'as receitas e os rendimentos ganhos no pe­ríodo, independentemente da sua realização em moeda', a lei socie­tária teve em mente o mesmo acontecimento (reconhecimento de receitas e rendimentos ganhos), e, ao mesmo tempo, adentrou no ter­mo 'realização', intimamente ligado a reconhecimento, e aí adota­do em um dos seus significados, como veremos adiante" [3].

Continua o mesmo autor, de modo coerente, afirmando que o reconhecimento de receita corresponde ao "ato de reconhecer que a receita existe", porque foi adquirida. Para ele, "em poucas palavras, 'reconhecimento da receita' é o ato de 'reconhecer' que ela existe, ou melhor, 'reconhecer' que ela já passou a existir porque já foi adquirida, por isso mesmo ganha. Este ato se desdobra em duas partes logicamente distintas, e também material e cronologicamente (embora sucessivas e geralmente qua­se que instantâneas no tempo) diferentes, a saber: uma atividade preliminar, de natureza intelectual, consistente em interpretar algum fato da vida empresarial para identi­ficá-lo, primeiramente, como um fato dentro do qual existe um movimento econômico cuja natureza seja de receita, isto é, concluir tratar-se de uma receita, e não de outra coisa distinta dela, ainda que nesta haja um ingresso financeiro portador de outra natureza; e uma atividade física, com conteúdo material (embora possivelmente em meio virtual), de registro do movimento interpretado como sendo uma receita, nos assentamentos contábeis relativos à empresa a que ele se refere" [4].

Assim, no momento de reconhecimento da receita, por ato vinculado à Fazenda Pública, o ativo correspondente ao crédito oriundo de ação judicial passa a pertencer à empresa. Há, de fato, aumento patrimonial ou disponibilidade, conceitos que geram a incidência do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas. Adquire-se, nesses casos, novo direito sobre coisa e o consequente aumento patrimonial em relação ao momento anterior à aquisição.

Por isso mesmo, conforme a lição de Ricardo Mariz de Oliveria, "a Contabilidade 'reconhece' o movimento econômi­co entrante a crédito de uma conta de resultado, ou seja, a crédito de uma conta de receita, e daí advêm outras consequências e providên­cias, como a integração desse direito na base de cálculo do imposto de renda (assim como no fato gerador e na base de cálculo das con­tribuições sociais antes referidas), a obrigação de recolhimento os tributos devidos em consequência da aquisição da receita e da renda por ela produzida, a obrigação de preenchimento de declarações receitas e de rendimentos etc" [5].

Solução de Consulta Cosit 183/2021
A solução dispõe que o indébito fiscal e os juros de mora (como é entendida a Selic) sobre ele incidentes até a data do trânsito em julgado devem ser oferecidos à tributação no momento do trânsito em julgado da sentença judicial que já define o valor a ser restituído.

Ademais, não sendo a sentença líquida, a autoridade fiscal dispõe que o imposto deverá incidir no momento da primeira declaração de compensação, que deve ser naturalmente precedida de devida quantificação pelo contribuinte.

É a situação que estamos a analisar.

Na hipótese das empresas que obtêm indébitos tributários, o crédito há de ser objeto do correto procedimento administrativo, na forma das instruções normativas vigentes, viabilizando o uso mediante compensações de tributos federais, com todas as necessárias declarações e registros formais.

Nesse sentido, uma vez reconhecido, pela autoridade tributária, o crédito, oriundo de ação com coisa julgada, este se torna um ativo da pessoa jurídica, gerando o aumento de patrimônio com a necessária disponibilidade econômica e jurídica. Logo, pela aplicação da interpretação do órgão fiscal, a incidência dos tributos federais sobre o reconhecimento da receita (crédito) deve ocorrer no seu ato inicial.

Discussão quanto à capacidade contributiva
Discute-se, sobre o tema, eventual violação da interpretação administrativa quanto à capacidade contributiva. Argumenta-se que o crédito, não obstante reconhecido e homologado, não foi ainda utilizado, devendo ser diferida a incidência do IRPJ/CSSL para o seu uso.

A noção do princípio da capacidade contributiva se origina e se confunde com o próprio surgimento do tributo, já era observado a utilização de tal princípio no antigo Egito, bem como na Grécia, mas foi na Idade Média que a fixação dessa ideia evoluiu com São Tomás de Aquino. Em meados de 1776, Adam Smith definiu a ideia precisamente, sustentando que para concretização da Justiça da imposição fiscal, todos deveriam contribuir para as despesas públicas "na razão de seus haveres".

Com a conscientização pelos povos civilizados da observância de tal princípio eclodiram diversas lutas e revoltas tais como a Boston Tea Party, dentre tantas outras, o que em consequência, e como resposta à Declaração de Direitos e a Declaração dos Homens e dos Cidadãos, concretizaram o princípio da capacidade contributiva.

Porém, nos casos de repetição de indébito de empresas sujeitas à apuração do IRPJ sob o regime do lucro real, entende-se que a pessoa jurídica que detém patrimômio e com atividade econômica em curso manifesta sua capacidade contributiva em diferentes etapas do processo econômico. Logo, a discussão de eventual diferimento da tributação, para reconhecimento de receita mediante o uso sistemático dos créditos, não se apresenta racional.

E isso porque a capacidade contributiva se mensura por diferentes elementos e o mero ato de reconhecimento da receita é a manifestação de capacidade contributiva dentro do regime examinado do IRPJ.

Questão diferente, e com razão alguns tribunais, é a imposição de tributos sobre o mero reconhecimento judicial. E isso porque os créditos tributários devem ser habilitados e homologados pela autoridade tributária. Daí, mediante tal procedimento, há de se reconhecer a receita.

Nesse sentido, destaca-se decisão do TRF da 3ª região no sentido de que o crédito reconhecido por sentença ilíquida "somente estará disponível para utilização em favor do contribuinte após a homologação do seu pedido de habilitação de crédito. (…). Assim, (…), os valores reconhecidos pela decisão judicial não são certos, líquidos e exigíveis, de forma que a disponibilidade jurídica ou econômica da renda, como fato gerador do IRPJ e da CSLL, ocorrerá somente no momento da homologação da compensação pelo Fisco e que, portanto, somente nesse momento será devido o IRPJ e a CSLL" (TRF3 – Ap. Cível 5004691/74.2019-4.03.6114).

Também o TRF da 5ª região já manifestou o entendimento de que "não há como serem exigidos tributos no momento do trânsito em julgado da decisão que reconhece o direito à compensação", quando a sentença for ilíquida, visto que as bases de cálculo são "incertas e ilíquidas" (PROCESSO: 08107154820194058400, APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA, DESEMBARGADOR FEDERAL ROGÉRIO DE MENESES FIALHO MOREIRA, 3ª TURMA, JULGAMENTO: 2/7/20).

Logo, nos casos em que as empresas obtiveram a homologação do crédito tributário, aplica-se a regra da Solução Cosit.

Conclusão
Isto posto, o ato de reconhecimento da existência de crédito tributário em face de indébito, com coisa julgada, gera, às pessoas sujeitas à apuração do IRPJ sob a o regime do lucro real, o aumento patrimonial, atraindo a incidência do IRPJ/CSLL na forma da orientação administrativa.