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São Paulo pune o substituído tributário pela inadimplência do substituto

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O ICMS devido pela usina sobre o etanol anidro combustível (EAC) adquirido pela distribuidora para a produção de gasolina C: 1) é diferido para o momento da venda da gasolina C por esta última, como prescreve o artigo 419, caput, do RICMS/SP; e 2) é pago por substituição pela refinaria ou pela formuladora, que ao venderem-lhe a gasolina A já recolhem o ICMS-ST calculado sobre o preço presumido de venda da gasolina C ao consumidor final (RICMS/SP, artigo 419, parágrafo 1º)[1] [2].

A autorização a tal diferimento, referida no artigo 419, inciso III, do RICMS/SP, sempre esteve sujeita a requisitos de natureza formal e quantitativa (artigo 419, parágrafo 2º, itens 2 a 4). O Decreto 65.848, de 5/7/2021, acrescentou condição claramente inválida para a autorização, negando-a quando o fornecedor da gasolina A esteja inadimplente em relação ao ICMS-ST devido a São Paulo (RICMS/SP, artigo 419, parágrafo 2º, item 5).

O diferimento, na medida em que promove a postergação do pagamento do ICMS, é hipótese de substituição tributária para trás. Nesse sentido, a doutrina e Roque Carrazza [3] e a jurisprudência do STF [4]. Sendo substituição tributária, exige submissão a parâmetros gerais fixados em lei complementar (CF, artigos 146, inciso III, alínea "a", e 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea "b") e deve ser regido em cada situação concreta por lei ordinária estadual (LC 87/96, artigo 6º). Ora, a restrição ao diferimento em virtude da inadimplência de terceiro não encontra respaldo na Lei Kandir em nenhuma lei paulista, não sendo cabível pretender fundamentá-la em regras genéricas sobre a implementação, pelo Poder Executivo, dos interesses do Fisco. Delegação legislativa externa em matéria de substituição tributária é inadmissível, a teor da jurisprudência do STJ e do STF [5].

Não se está a afirmar que o Estado não possa impor nenhuma condição ao diferimento. Mas o requisito ora instituído, além de constituir sanção política voltada a forçar o pagamento de tributos, contra as Súmulas 70, 323 e 547 do STF, liga-se ao comportamento, não do beneficiário do diferimento, mas de um terceiro! De notar que, na situação em exame, sequer a responsabilidade pelo pagamento do ICMS poderia ser-lhe atribuída, eis que ao comprar a gasolina A sofre a retenção do ICMS/ST também quando ao EAC, cujo ônus econômico já suportou e não pode ser chamado a suportar novamente. Em caso de inadimplência, o tributo deve ser exigido do substituto, pois foi este quem se apropriou do valor correspondente. Não por outra razão, a falta de pagamento do ICMS/ST retido é unanimemente reconhecida como subsumível ao crime do artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/90. Se não há espaço sequer para a responsabilidade tributária, com maior razão será descabida a sanção consistente na perda do diferimento.

É que a pretensão punitiva do Estado se limita por princípios constitucionais, entre os quais a intranscendência das infrações e a pessoalidade das sanções (artigo 5º, inciso XLV), que na lição sempre segura do Ministro Celso de Mello  "impede que sanções e restrições de ordem jurídica superem a dimensão estritamente pessoal do infrator" [6]. No mesmo sentido a doutrina especializada [7] e a jurisprudência do STJ e do TJ-SP [8].

A intranscendência aplica-se ainda que fabricante e distribuidora componham o mesmo grupo econômico, pois tais empresas mantêm sua autonomia patrimonial, operacional e orçamentária, sendo descabida a imposição automática de solidariedade cujos requisitos precisam ser motivados em cada caso de forma explícita e consistente. É o que determina o artigo 50, parágrafo 4º, do Código Civil e o que decorre da iterativa jurisprudência do STJ sobre o artigo 124 do CTN [9].

Por fim, tem-se que o requisito aqui analisado falha também nos critérios de razoabilidade e proporcionalidade, vez que:

 É arbitrário, por atribuir consequência para atos alheios que o sancionado não pode evitar;

Não é necessário, face à responsabilidade tributária e criminal do substituto pelo eventual não pagamento do ICMS/ST; e

— É desproporcional em sentido estrito, porque o fim a que visa (assegurar o recolhimento do imposto ao Estado de origem do EAC) haveria de ser atingido sem prejuízo de terceiro, sobretudo quando entre todos os destinatários potenciais da sanção foi precisamente ele quem suportou o ônus do imposto inadimplido.

A arrecadação tributária é essencial para a implementação das políticas de um Estado democrático de Direito, mas isso não a livra das amarras por ele próprio estabelecidas.

 

[1] As regras têm apoio na cláusula 21, caput e parágrafo 1º, do Convênio ICMS 110/2007.

[2] A gasolina C, vendida ao público nos postos de combustíveis, é uma mistura de gasolina A com etanol anidro combustível – EAC.

[3] ICMS. 14 ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 407-408.

[4] Pleno, RE 781.926/GO, Relator Ministro Luiz Fux, DJe 05.03.2014.

[5] STJ, 2ª Turma, RMS 11.691/ES, Relator Ministro Humberto Martins, DJe 28.08.2007; STJ, 1ª Turma, RMS 11.600/ES, Relator Ministro Humberto Gomes de Barros, DJ 01.10.2001; STF, Pleno, ADI 4.281/SP, Relatora Ministra Ellen Gracie, DJe 18.12.2020; STF, Pleno, ADI 6.624/AM, Relator Ministro Dias Toffoli, DJe 08.09.2021.

[6] STF, Pleno, AC 1033 AgR-QO, Relator Ministro Celso de Mello, DJ 16.06.2016.

[7] Gustavo Binenbojm. O direito administrativo sancionador e o estatuto constitucional do poder punitivo estatal: possibilidades, limites e aspectos controvertidos da regulação do setor e revena de combustíveis. In. Revista de Direito da Procuradoria Geral, Rio de Janeiro: Administração Pública (Edição Especial), Risco e Segurança Jurídica, 2014, p. 471-472. Fábio Medina Osório. Direito administrativo sancionador. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 338-340.

[8] STJ, 2ª Turma, REsp 1.792.954/RS, Relator Ministro Francisco Falcão, DJe 18.03.2021; TJ/SP, 15ª Câmara de Direito Público, Apelação Cível 0515497-94.2013.8.26.0566, Relator Desembargador Eurípedes Faim, DJe 10.04.2018.

[9] É ver, entre tantos outros: STJ, 1ª Turma, AgInt no AREsp 1.035.029/SP, Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 30.05.2019.




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 é sócio-fundador do Mauler Advogados, mestre e doutor em Direito Tributário pela Universidade Federal de Minas Gerais, membro da Comissão de Direito Tributário do Conselho Federal da OAB e presidente do Instituto Brasileiro de Direito e Processo Tributário (IDPT).

Revista Consultor Jurídico, 22 de setembro de 2021, 8h00

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