A inconstitucional cobrança de complemento no ICMS-ST

A substituição tributária é uma técnica de arrecadação que veio para auxiliar o Fisco, isso porque é muito mais eficaz fiscalizar e concentrar as atenções na indústria da cerveja e cigarros, por exemplo, do que cada estabelecimento atacadista ou varejista que comercializa tais produtos. O instituto não é novo e foi constitucionalizado na Emenda nº 3 de 1993, que introduziu o §7º no artigo 150 da Carta Constitucional.

Com efeito, se conclui que a razão de ser do instituto substituição tributária sempre foi facilitar a fiscalização e assegurar antecipadamente a arrecadação (do fato gerador presumido), sendo garantida em contrapartida no bojo do §7º do artigo 150 da CF/88 a devolução de eventual pagamento antecipado a maior (decisão do STF) ou indevido (não ocorrência do fato gerador presumido).

Essa contextualização é importante porque, após o citado julgamento das ADIs nº 2.675 e nº 2.777 e do Recurso Extraordinário 593.849 pelo STF, os Fiscos estaduais, inconformados com o resultado desfavorável, estão tomando medidas ilegais e inconstitucionais para coagir o contribuinte a deixar de exercer seu direito à restituição reconhecido pela Corte Suprema.

Estados modificam suas leis após decisão do STF
O estado de São Paulo, por meio da Lei nº 17.293/2020, entre outras medidas, acresceu o artigo 66-H à Lei nº 6.374/89, que disciplina o ICMS paulista, com autorização para cobrança de complemento do imposto retido antecipadamente quando o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço for maior que a base de cálculo da retenção. Invariavelmente o dispositivo é acionado pela fiscalização quando o contribuinte se vale do direito à restituição previsto pela Constituição e assegurado pelo STF, servindo como meio indireto de coação e intimidação àqueles que pretendem exercer seus direitos.

Mas o Fisco paulista não está só nesse modus operandi, sendo que podemos citar, entre outras, a recente legislação do estado do Ceará (Lei Estadual nº 17.440, de 9-4-2021), em que consta nos §§1º e 2º do artigo 22 da novel lei a intrínseca vinculação entre o pedido de restituição do ICMS/ST e a verdadeira ameaça de reconstituição de operações para cobrança de complemento [1].

Ocorre que três questões primordiais se levantam quanto a alteração das legislações estaduais para prever expressamente o complemento de ICMS-ST a recolher.

O artigo 150, §7º, da CF não autoriza complemento de ICMS-ST
A primeira e principal é o fato de não existir no §7º do artigo 150 da CF/88 qualquer referência à possibilidade de complemento caso o fato presumido seja realizado com base de cálculo superior a utilizada para o recolhimento antecipado. A previsão do dispositivo é para restituição e não cobrança.

É que, consoante demonstrado no início desse texto, o instituto da substituição tributária foi desenhado com o objetivo de suprir necessidade do Fisco, e não do contribuinte. Em outros termos, a técnica de arrecadação e fiscalização faz com que a autoridade fazendária antecipe o recolhimento de tributos, cujo vencimento somente ocorreria nas operações futuras, maximizando os seus resultados. Além disso, é incalculável os ganhos obtidos pelo Fisco com a diminuição do risco de inadimplência, já que concentra o recolhimento em apenas uma etapa da cadeia produtiva.

Assim sendo, e diante desse quadro, o artigo 150, §7º, da CF/88, por vontade constituinte, não autoriza a exigência de complemento, impedindo dessa forma a elaboração de leis estaduais que instituam a possibilidade de cobrança de complemento do ICMS-ST.

Necessidade de lei complementar
Além disso, a segunda questão, também relacionada à Constituição Federal, é o fato de que as regras sobre substituição tributária do ICMS, por se tratarem de normas gerais de tributação, devem ser reguladas por Lei Complementar Federal, nos termos do estabelecido no artigo 146, III, "a", da CF/88.

Nesse sentido, caso se entenda, de forma equivocada, como já explicado, que existe previsão na Constituição (artigo 150, §7º) para cobrança do complemento de ICMS-ST, ainda assim necessária se faz a regulação de tal possibilidade por meio de lei complementar, qual seja, previsão na LC nº 87/96 (Lei Kandir) que autorize os estados por meio de legislação própria instituir a cobrança do complemento.

Partindo da premissa citada no parágrafo anterior, as legislações estaduais com autorização de cobrança de complemento de ICMS-ST, quando da desconfiguração dos fatos geradores presumidos de determinado período de apuração, carecem de legalidade (falta de previsão em lei complementar) e constitucionalidade (violação ao artigo 146, III, "a", da CF/88).

STF não tratou do complemento de ICMS-ST
Não bastando, o terceiro ponto relevante é a abrangência do quanto decidido pelo STF nas ADIs nº 2.675 e nº 2.777 e no Recurso Extraordinário 593.849 pelo STF, já que a decisão da Corte Suprema não apreciou questionamento do Fisco quanto à possibilidade de cobrança de complemento de ICMS-ST.

O STF realizou a interpretação do artigo 150, §7º, da CF sob a perspectiva de a definitividade do fato gerador ocorrer com base de cálculo menor que a presumida, ou seja, a possibilidade ou não de restituição ao contribuinte, inexistindo qualquer menção a possibilidade de complemento no acórdão vencedor.

Nem se diga que se trata de consequência automática do princípio da isonomia, haja vista que os princípios constitucionais esculpidos no artigo 150 da CF (limitações ao poder de tributar) existem para proteger o contribuinte contra a fúria arrecadatória do Estado, motivo pelo qual utilizar a isonomia visando a autorizar cobrança de tributo é equivocado e perigoso, consoante se verifica pela simples previsão, com requintes de vingança, das legislações estaduais que não escondem o intuito de "alertar" o contribuinte que, se ousarem pedir restituição, poderão se sujeitar à cobrança do complemento de ICMS-ST.

Portanto, levando-se em conta o fim último do instituto da substituição tributária, seus resultados pragmáticos para o Fisco, tanto em antecipação de receitas quanto facilidade de fiscalização, principalmente por falta de previsão constitucional, carece de fundamento a cobrança do complemento de ICMS-ST pelos estados.

[1] "Artigo 22 – 
1º O contribuinte substituído terá, ainda, direito à restituição do ICMS pago em valor maior que o devido decorrente da utilização, no cálculo do imposto relativo à substituição tributária progressiva, de base de cálculo presumida superior à base de cálculo do real valor de venda do produto ao consumidor final.
2° Na hipótese do §1°, caberá ao Fisco constituir, relativamente às operações praticadas durante os mesmos períodos a que se refiram as operações tributadas em valor maior que o devido, créditos tributários de ICMS complementar quando ficar constatada a utilização, no cálculo do imposto devido por substituição tributária progressiva, de base de cálculo presumida inferior à base de cálculo do real valor de venda do produto ao consumidor final, podendo inclusive ser realizada a compensação de ofício do crédito tributário complementar com valores a serem restituídos ao contribuinte".