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Princípio da seletividade

Crédito de IPI em insumos isentos é contorcionismo

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A CF/88, aliás, é clara ao verberar no seu art. 150, § 6.º, que “qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal [...]”, de modo que não haveria como presumir um crédito de IPI meramente fictício, que não encontra correspondência na realidade fática.

Demais disso, em face da norma regente da matéria, vale advertir que apesar de haver individualidade das regras que tratam da incidência e do crédito de IPI, não é concebível que sua análise seja realizada de forma dissociada, haja vista que a Lex Mater, ao cuidar da não-cumulatividade, imbricou o direito ao crédito à exigência do tributo na operação antecedente. Logo, o crédito de IPI, em tais circunstâncias, está necessariamente conectado à incidência do tributo na operação anterior. Em outros termos, se o Constituinte impôs a condição da existência de “cobrança” do tributo para o surgimento do bônus na fase seguinte, é indubitável que esta exigência tem como antecedente lógico a subsunção do fato à norma de incidência, com a consequente imposição tributária.

Nesse contexto, não custa repisar, se a entrada do insumo não for tributado, seja qual for o título que sirva de arrimo para a desoneração —não-incidência, alíquota zero ou isenção —, não há direito ao crédito de IPI, pois cumulação não haverá na cobrança do imposto na saída do produto final.

Em abono a esse raciocínio, é válido transcrever a lição de Leandro Paulsen[4]:

Mesmo tratando-se de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem ensejadores, via de regra, de creditamento, não se tem como pretendê-lo no caso de a sua entrada não ser onerada pelo IPI, seja por força de isenção, de alíquota zero, de imunidade ou de simples não-incidência.

Implicando, a não-cumulatividade, por força do disposto no art. 153, § 3.º, II, da CF, a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, mostra-se imprescindível a incidência do imposto gerando ônus tributário. Do contrário, não há que se falar em cumulatividade e, portanto, em direito a crédito para evitá-la.

O STF hodiernamente tem trilhado idêntico caminho na análise da questão, afastando o creditamento do IPI nas hipóteses em que o ingresso do insumo não sofre o efeito do tributo, ainda que sob o rótulo da isenção. Interessante é a leitura de julgados daquela Suprema Corte, que bem traduzem o entendimento ora perfilhado:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IPI. INSUMOS ISENTOS, NÃO TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA. MODULAÇÃO TEMPORAL DOS EFEITOS DA DECISÃO. INAPLICABILIDADE. 1. A expressão utilizada pelo constituinte originário --- montante "cobrado" na operação anterior --- afasta a possibilidade de admitir-se o crédito de IPI nas operações de que se trata, visto que nada teria sido "cobrado" na operação de entrada de insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Precedentes. 2. O Supremo entendeu não ser aplicável ao caso a limitação de efeitos da declaração de inconstitucionalidade. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento.
(RE 372005 AgR, Relator(a):  Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 29/04/2008, DJe-088 DIVULG 15-05-2008 PUBLIC 16-05-2008 EMENT VOL-02319-06 PP-01268 LEXSTF v. 30, n. 357, 2008, p. 192-197)

Ementa: Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Insumos. IPI. Alíquota zero, isenção ou não-tributação. Crédito na operação posterior. Impossibilidade. Ausência de violação ao art. 153, § 3o, II, da CF/88. Precedentes. 3. Limitação de efeitos da declaração de inconstitucionalidade. Inaplicabilidade. 4. Agravo regimental a que se nega provimento.

(RE 444267 AgR, Relator(a):  Min. GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 18/12/2007, DJe-036 DIVULG 28-02-2008 PUBLIC 29-02-2008 EMENT VOL-02309-03 PP-00529)

Ainda em sede judicial, despontam diversas decisões no âmbito dos Tribunais Regionais Federais em harmonia com a tese aqui esposada, a exemplo dos seguintes arestos:

TRIBUTÁRIO - IPI - INSUMOS E MATÉRIA-PRIMA NÃO-TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO - INEXISTÊNCIA DE DIREITO AO CREDITAMENTO - NOVA ORIENTAÇÃO DO E. STF - PRESCRIÇÃO QUINQUENAL.

[...]

4 - O pormenor de se tratar de insumo ou matéria-prima isenta não altera as conclusões acima indicadas. Independentemente da natureza (não-incidência qualificada/dispensa legal do tributo) e dos efeitos decorrentes da norma de isenção (não ocorre o fato gerador/ocorre o fato gerador), o fato é que, na isenção, não há tributo cobrado, do que se conclui inexistir crédito passível de ser compensado. Com efeito, o resultado para insumo e matéria-prima não-tributados, sujeitos a alíquota zero ou isentos é o mesmo. Ademais, nesse caso, também se presume a repercussão tributária, ou seja, o repasse do ônus tributário a terceiro, considerado o contribuinte de fato.[...]”

(TRF – 1.ª Região, AMS 2002.37.01.000858-6/MA, Rel. Desembargador Federal Catão Alves, Sétima Turma,e-DJF1 p.230 de 13/03/2009)

TRIBUTÁRIO – AÇÃO ORDINÁRIA - IPI – NÃO CUMULATIVIDADE – ARTIGO 153 § 3º, INCISO II, DA CF – CREDITO PRESUMIDO – INSUMOS ADQUIRIDOS SOB REGIME DE ISENÇÃO, ALÍQUOTA ZERO OU NÃO INCIDÊNCIA – INEXISTENCIA DE DIREITO AO CREDITAMENTO – PRECEDENTES DO STF – AGRAVO RETIDO NÃO CONHECIDO – APELAÇÃO IMPROVIDA.

[...]

2. O STF, no julgamento dos RE´s nºs 370.682-SC e 353.657-PR, ocorrido em 25 de junho de 2007, por apertada maioria, formou entendimento no sentido da inexistência de direito do contribuinte a créditos presumidos de IPI relativos a insumos adquiridos sob o regime de alíquota zero ou não incidência, a serem abatidos do montante do tributo incidente sobre o produto final.

3. A ratio decidendi adotada naqueles julgamentos é aplicável à hipótese de insumos isentos, uma vez que a isenção e a alíquota zero produzem os mesmos efeitos práticos, as mesmas conseqüências econômicas quanto à não-cumulatividade. Em ambos, não há incidência de norma obrigacional tributária, não há débito tributário, não há tributo a recolher. Os dois institutos ensejam exoneração do contribuinte, de sorte que não há motivo razoável para que seja distinto o tratamento jurídico a eles dispensado no tocante ao aproveitamento de crédito presumido referente aos insumos.

(TRF – 2.ª Região, AC n.º 411313, Rel. Desembargador Federal LUIZ MATTOS, Terceira Turma, DJU - Data::19/12/2008 - Página::132)

TRIBUTÁRIO. AÇÃO RESCISÓRIA. IPI. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS ISENTOS, NÃO-TRIBUTADOS OU REDUZIDOS À ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO PRESUMIDO. INEXISTÊNCIA. SÚMULA 63 DO TRF4.
1. A teor da súmula 63 desta Corte, "não é aplicável a Súmula 343 do STF nas ações rescisória versando matéria constitucional".
2. De acordo com a inteligência do art. 153, § 3º, inc. II, da Constituição Federal, somente os valores efetivamente recolhidos na operação anterior é que podem gerar créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, por ocasião da saída do produto final do estabelecimento industrial.
3. Assim, por não haver "cobrança" do imposto na operação de entrada, relativamente à aquisição de insumos isentos, não-tributados ou sujeitos à alíquota zero, é vedada a aquisição de crédito - presumido - relativamente a tais operações. Precedentes da Primeira Seção deste Tribunal Regional. A orientação do Pretório Excelso segue no mesmo sentido, consoante se observa do julgamento do REXT 353.657/PR, concluído em 25.06.2007.
4. Procedência do pedido para rescindir o v. acórdão prolatado na AC nº 2000.71.00.006451-1/RS, e, em juízo rescisório, negar provimento ao apelo.
5. Condenada a ré em honorários advocatícios de 10% sobre o valor dado à causa.

(TRF – 4.ª Região, AR n.º 2008.04.00.032920-3/RS, Rel. VÂNIA HACK DE ALMEIDA, Primeira Seção, D.E. 06/05/2009)

No contencioso administrativo federal esse também é o entendimento que tem prevalecido, como se constata do acórdão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais abaixo transcrito:

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
CRÉDITOS RELATIVOS A INSUMOS ISENTOS OU DE ALÍQUOTA ZERO.

[...] O Princípio da não-cumulatividade do IPI é implementado pelo sistema de compensação do débito ocorrido na saída de produtos do estabelecimento do contribuinte com o crédito relativo ao imposto que fora cobrado na operação anterior referente à entrada de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem. Não havendo exação de IPI nas aquisições desses insumos, em razão dos mesmos serem isentos, NT ou de alíquota zero, não há valor algum a ser creditado. [...]

(CARF, Acórdão n.º 201-81698, RV n.º 140231, Rel. Walber José da Silva, Primeira Câmara, Data da Sessão: 03/02/2009)

Nessa ordem de ideias, apesar das divergências ainda encontradas em sede doutrinária e judicial, afigura-se indeclinável a intelecção de que a isenção excludente do crédito tributário na aquisição do insumo introduzido no estabelecimento industrial constitui óbice insuperável para a produção do crédito de IPI não-cumulativo, pois não haverá o que compensar na saída do produto final se a operação anterior não sofreu nenhum ônus tributário.

A não-cumulatividade do IPI traduz mecanismo de estatura constitucional (art. 153, IV, § 3.º, II, da CF/88) engendrado com o desígnio de impedir a sobreposição de tributos na linha de produção industrial. A sua sistemática é levada a cabo, segundo literal dicção da CF/88, mediante a compensação do “que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores”

Muitas discussões têm sido travadas quanto à obtenção do crédito de IPI não-cumulativo em decorrência da aquisição, pelo estabelecimento industrial, de insumos livres de tributos, especialmente quando essa desoneração decorre de isenção. Não obstante as controvérsias existentes sobre o tema, a única conclusão que se compatibiliza com os ditames constitucionais é a de que a aquisição de insumos isentos não tem o condão de gerar crédito de IPI não-cumulativo, na esteira de raciocínio idêntico ao que prevalece quanto à obtenção de matéria-prima não-tributada ou sujeita à alíquota zero.

A inexistência de ônus tributário nas fases antecedentes da cadeia produtiva, independente do rótulo jurídico que se lhe empreste, constitui razão bastante para afastar a gestação do crédito de IPI, pois a regra constitucional é patente ao permitir a compensação, ou se for o caso o ressarcimento, unicamente diante da ocorrência de cobrança de tributo na operação anterior.

Tendo em mente que a isenção exclui o crédito tributário, forçoso é admitir que sua verificação é incompatível com a cobrança do tributo, sendo certa, nesta situação, a impossibilidade do surgimento do crédito de IPI. Os contorcionismos jurídicos levados a efeito com a intenção de legitimar o creditamento em análise estão em desalinho com o texto literal da Carta Magna e com os princípios nela impregnados.

A prevalecer a possibilidade do indigitado crédito em razão da aquisição de insumos isentos, além de desprezar-se a disciplina constitucional, estar-se-ia cedendo passo a enriquecimentos indevidos, pois os bônus seriam auferidos pelo industrial sem os correspondentes ônus incidentes sobre o produto final, que são repassados às fases subsequentes da cadeia. Além disso, haveria lesão ao princípio da seletividade, já que o incentivo destinado à compra do insumo seria forçadamente transportado para outro estágio, em frontal colisão com o intento do legislador.

Seja por razões estritamente jurídicas, seja por razões de política fiscal, o crédito de IPI não-cumulativo decorrente da aquisição de insumos isentos afigura-se flagrantemente inconstitucional e ilógico.

Em boa hora os tribunais pátrios estão a enfrentar o tema e, embora ainda haja dissonâncias, deseja-se, em respeito às normas vigentes, que impere o entendimento de que é impossível o aludido crédito ante a isenção dos insumos adquiridos pelo estabelecimento industrial.

Referências:

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 22ª ed. São Paulo. Malheiros. 2006.

CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções Tributárias do IPI em face do Princípio da Não-Cumulatividade (Parecer). Revista Dialética de Direito Tributário, SÃO PAULO, n. 33, p. 142-166, 1998.

GRECO, Marco Aurélio. Alíquota zero: IPI não é imposto sobre valor agregado. Biblioteca Digital Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, ano 2, n. 8, mar./abr. 2004. Disponível em:

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 28ª ed., 2007.

______________________. Crédito de IPI na aquisição de insumos não tributados. 2004. Disponível em: www.hugomachado.adv.br. Acesso em: 15 jul 2009.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 5 ed. São Paulo: Dialética, 2004.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário, Constituição e Código Tributário Nacional à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 11 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009.

PAULSEN, Leandro; Melo, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, estaduais e municipais. 5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009.

SOUZA, Rachel Nogueira de; SILVA, Saulo Medeiros da Costa. Alíquota Zero e Isenção: Naturezas Jurídicas e Conseqüências Práticas Quanto à Compensação Tributária. IPBET, Campina Grande. Disponível em http://ipbet.org/images/artigos/37/artigo-aliquota_zero_e_isencao.pdf. Acesso em 17 jul 2009.


[1] MACHADO, Hugo de Brito. Crédito de IPI na aquisição de insumos não tributados. 2004. Disponível em: www.hugomachado.adv.br. Acesso em: 15 jul 2009.

[2] CARVALHO, Paulo de Barros. Isenções Tributárias do IPI em face do Princípio da Não-Cumulatividade Parecer). Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 33, p. 156, 1998.

[3] GRECO, Marco Aurélio. Alíquota zero: IPI não é imposto sobre valor agregado. Biblioteca Digital Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, ano 2, n. 8, mar./abr. 2004. Disponível em:

[4] Paulsen, Leandro; Melo, José Eduardo Soares de. Impostos Federais, estaduais e municipais. 5 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009, p. 93.




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 é procurador da Fazenda Nacional em Brasília

Revista Consultor Jurídico, 21 de julho de 2009, 14h53

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