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Bitributação internacional

Cobrança sobre serviços no exterior fere acordos

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O presente estudo analisa a incipiente orientação jurisprudencial que vem se cristalizando nos tribunais brasileiros no sentido de proteger o artigo 7º da convenção para evitar a dupla tributação da renda, quando firmada pelo Brasil, no que concerne à remessa ao exterior decorrente de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia.

Em outras palavras, trata-se de perquirir a legitimidade ou não do Ato Declaratório COSIT nº 1, de 5 de janeiro de 2000, que pretende sujeitar tal remessa à tributação do Imposto de Renda na Fonte.

No cerne do presente debate está a legitimidade ou não da orientação veiculada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB) através do Ato Declaratório Normativo COSIT nº 1, de 5 de janeiro de 2000.[1]

Diante do teor do referido ato declaratório, verifica-se que a averbação ou o registro no INPI e no BACEN são requisitos necessários a caracterizar, perante a SRFB, a prestação de assistência técnica e de serviços técnicos com transferência de tecnologia.

A Lei 9.279/1996 (Lei de Propriedade Industrial) estabelece uma lista de contratos não registráveis no INPI em seu artigo 211.

Dessa forma, os pagamentos efetivados a prestadores de serviços no exterior contemplados na lista acima podem se proteger com a aplicação do artigo 7º dos tratados, caso o Brasil mantenha Acordo para evitar a Dupla Tributação (ADT) com o país do beneficiário do pagamento.

Ao revés, sujeitam-se ao registro no INPI os seguintes contratos: exploração de patentes, uso de marcas, fornecimento de tecnologia, franquia e prestação de serviços de assistência técnica e científica.

De igual modo, sujeitam-se ao registro declaratório eletrônico obrigatório do Banco Central do Brasil os seguintes contratos: I - uso ou cessão de patentes, de marcas de indústria ou de comércio, fornecimento de tecnologia ou outros contratos da mesma espécie; II - prestação de serviços técnicos e assemelhados; III - arrendamento mercantil operacional externo com prazo superior a 360 dias; e IV – aluguel e afretamento (conforme prevê o artigo 1º da Resolução CMN/BACEN nº 3.844, de 23 de março de 2010).

Nesses casos, caracterizar-se-á a prestação de serviço no exterior com transferência de tecnologia, razão pela qual a incidência no ADT será deslocada do artigo 7º em questão para outro dispositivo mais específico.

De fato, cuidando-se da Convenção firmada entre o Brasil e o Canadá, o item 8 do Protocolo dispõe que, no tocante ao pagamento dos royalties, previsto no artigo 12 (3), “fica entendido que a expressão ‘por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico’ mencionada no parágrafo 3º do artigo XII inclui os rendimentos provenientes da prestação de assistência técnica e serviços técnicos”.[2]

Posteriormente, os contratos registrados no Banco Central do Brasil objeto dos royalties e rendimentos de assistência técnica e de serviços técnicos de que trata o artigo 12 sujeitar-se-iam à alíquota de 15% ou 25%, conforme elenco estabelecido na Portaria MF nº 199, de 13 de maio de 1986, com a modificação posterior da Portaria MF nº 55, de 22 de janeiro de 1988.

Tratando-se da Convenção firmada entre o Brasil e a Alemanha, o item 4 do Protocolo preceituava que, no tocante ao pagamento dos royalties, previsto no artigo 12(2)(b), também se aplicariam aos rendimentos provenientes da prestação de assistência técnica e serviços técnicos.

Posteriormente, os investimentos e contratos registrados no Banco Central do Brasil relacionados aos royalties e rendimentos de assistência técnica e de serviços técnicos de que cuidava o artigo 12 sujeitava-se aos percentuais elencados na Portaria MF nº 43, de 4 de fevereiro de 1976, com as modificações subsequentes da Portaria MF nº 469, de 3 de dezembro de 1976, e 313, de 26 de maio de 1978. A partir de 1º de janeiro de 2006 cessou de ter vigência, em virtude de sua denúncia, a Convenção firmada entre o Brasil e a Alemanha, consoante estabelece o Ato Declaratório Executivo SRF nº 72, de 22 de dezembro de 2005.

A questão jurídica na visão da jurisprudência
Cuidando-se da prestação de serviço com transferência de tecnologia, o Tribunal Regional Federal da 2ª Região examinou a legitimidade (ou não) do Ato Declaratório COSIT nº 1/2000 e decidiu, por maioria, que ele “seria a única fonte para justificar a tributação”, razão pela qual o recurso de apelação da empresa contribuinte foi provido.[3]

Tratando-se da prestação de serviço sem transferência de tecnologia, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região, em um caso de pagamentos por serviços de coordenação de atendimentos emergenciais prestados por empresas estrangeiras a turistas brasileiros, afastou a incidência de IRRF com base na aplicação do artigo 7º dos ADTs. Neste caso, os serviços se qualificavam como meramente administrativos e os beneficiários estavam localizados em países signatários de ADTs com o Brasil.

No que interessa ao presente estudo, ante a alegação da Fazenda Nacional de que incidiria o Imposto de Renda sob o pretexto de aplicar o Ato Declaratório COSIT nº 1/2000, o Tribunal decidiu que o “ato normativo da Administração não cria hipótese de incidência fiscal (...)”, razão pela qual, por unanimidade, desproveu a apelação que interpôs a Fazenda Nacional e a remessa oficial.[4]

Ainda no tocante à prestação de serviços sem transferência de tecnologia, cabe registrar interessante caso originário do Tribunal Regional Federal da 4º Região, que cuidou do pagamento de serviços de beneficiamento e retífica prestados por empresas situadas no Canadá e na Alemanha, países com os quais o Brasil mantinha à época ADTs.

Em síntese, o Tribunal decidiu que as remessas deveriam ser qualificadas nos termos do artigo 7º do ADT (“Lucros das Empresas”).[5] Em razão disso, não se sujeitaria à incidência do IRRF.

Eis a ementa do acórdão prolatado:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS ENTRE BRASIL-CANADÁ E BRASIL-ALEMANHA. SERVIÇOS PRESTADOS SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. REMUNERAÇÃO. REMESSA AO EXTERIOR. NATUREZA JURÍDICA. ENQUADRAMENTO. ATO DECLARATÓRIO COSIT. APLICAÇÃO.

1. Não há supremacia hierárquica dos acordos internacionais relativamente à lei ordinária, tampouco conflito entre as convenções, firmadas pelo Brasil e regularmente incorporadas ao direito interno, e a legislação do imposto de renda. Na esteira da jurisprudência do STF, os tratados internacionais situam-se no mesmo plano normativo das leis ordinárias, não ocorrendo primazia hierárquica sobre a legislação interna. Com efeito, não revogam nem modificam a lei ordinária anterior ou posterior, coexistindo harmonicamente. Eventual conflito se resolve pelo critério da especialidade, ou seja, diante da situação especial indicada pelo tratado, não se aplica a lei interna, afastando-se a norma geral, ou a lei interna é aplicável, porém com a limitação prevista no tratado.

2. A legislação do imposto de renda aplicada pela União não contém preceito dispondo de forma diversa do estabelecido nos acordos internacionais sub judice, para aplicação exatamente na situação por ele regulada.

3. Os acordos internacionais, para evitar a dupla tributação, atribuem o poder de tributar a renda ao Estado em cujo território os rendimentos foram produzidos (critério da fonte produtira) ou em cujo território foi obtida a disponibilidade econômica ou jurídica (critério da fonte pagadora), conforme a natureza do rendimento considerado. A classificação deste deve ser feita segundo a lei interna do Estado que aplica o tratado. Solução diversa implicaria verdadeira introdução de legislação alienígena no ordenamento jurídico pátrio.

4. De acordo com os acordos internacionais firmados pelo Brasil, os rendimentos que não tenham sido expressamente tratados no seu texto serão tributáveis pelo Estado do residente de onde se originam. Ou seja, se os valores remetidos pela autora às empresas estrangeiras não se enquadrarem em alguma categoria específica referida pela Convenção, serão tributáveis no Brasil. Já quanto aos rendimentos que são expressamente mencionados nas convenções, em tese somente na categoria "lucro" poder-se-ia enquadrar o valor pago pela empresa brasileira às estrangeiras, em virtude da prestação de serviços no exterior.

5. Os rendimentos obtidos pela empresa estrangeira com a prestação de serviços à contratante brasileira, examinados à luz da lei brasileira, integram o lucro daquela, respeitada, para tal conclusão, a sistemática específica de apuração do lucro tributável, com sua previsão de adições e exclusões, que não desnatura como rendimento (porque receita operacional) componente do lucro aquele valor recebido em pagamento.

6. A remessa de rendimentos para o exterior, para pagamento de serviços prestados por empresa estrangeira, constitui despesa para a empresa remetente, e não rendimento.

7. É equivocada a tentativa do Ato Declaratório COSIT nº 01, de 05.01.2000, de enquadrar como ‘rendimentos não expressamente mencionados’ os pagamentos ora discutidos, quando estes claramente constituem rendimento integrante do lucro da empresa que os aufere, situada no exterior.[6]

A Fazenda Nacional recorreu de tal decisão, na medida em que afastou o entendimento fazendário que pretende qualificar essa remessa sob a rubrica de “Outros rendimentos” prevista no artigo 21 do ADT, que transfere a competência tributária para o Estado de fonte,[7] no caso, o Brasil.

Com efeito, a Fazenda Nacional pretende o reconhecimento de legitimidade da aplicação do Ato Normativo COSIT nº 11, de 5 de janeiro de 2000, o qual prevê a retenção do Imposto de Renda sobre as remessas para pagamento dos serviços prestados no exterior sem transferência de tecnologia. É que, na dicção dos ADTs firmados pelo Brasil, tal hipótese se enquadraria no artigo 21, referente aos outros rendimentos não expressamente mencionados, e não ao artigo 7º.

Em 28 de fevereiro de 2012, foi iniciado no Superior Tribunal de Justiça (STJ) o julgamento do REsp 1.161.467 (Caso Copesul), que trata da tributação na fonte do Imposto de Renda incidente sobre as remessas relativas aos pagamentos por serviços prestados, sem transferência de tecnologia, a beneficiários localizados em países com os quais o Brasil mantém ADTs.

No âmbito do julgamento iniciado no STJ, o relator, ministro Castro Meira, decidiu no sentido de negar provimento ao recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, tendo sido acompanhado pelo ministro Cesar Asfor Rocha. Em seguida, o ministro Humberto Martins pediu vista dos autos.

A orientação que se delineia no STJ, ainda que parcial e não definitiva, parece refletir a tendência verificada nos Tribunais Regionais Federais do país.

A discussão que há pelo mundo afora sobre a correta qualificação acerca da remuneração por serviços nos termos dos artigos 7º (sem transferência de tecnologia) ou 12 (com transferência de tecnologia) dos ADTs resta esvaziada no Brasil.

É que, por aqui, a tributação é definida com a observância limitada aos critérios formais e em detrimento dos aspectos conceituais. Isso pode resultar em evidente conflito de qualificação, sempre que o outro país classificar o rendimento como lucro (artigo 7º) ou royalties (artigo 12), na medida em que o Brasil entende equivocadamente que se trata de outro rendimento (aplicável, portanto, o artigo 21).

Ora, evidencia-se o problema que ocorrerá entre os países signatários sobre o tema, justamente criando a dupla ou múltipla tributação da renda quando, em realidade, o escopo do ADT é justamente o contrário, isto é, evitar a dupla ou múltipla tributação.

A aplicação do artigo 21, sob a rubrica de “outros rendimentos”, aos pagamentos efetuados por prestação de serviços sem transferência de tecnologia pela SRFB é ilegal (vale lembrar que os tratados têm força de lei ordinária e lex specialis em nosso país), além de não encontrar qualquer respaldo razoável em sede doutrinária, nas recomendações feitas pela própria OCDE e, pior ainda, na política de reciprocidade adotada conjuntamente com os países com os quais o Brasil assinou ADTs.

Com efeito, o artigo 21 é única e tão somente aplicável quando se esgotarem todas as possibilidades de qualificação de uma operação no elenco contido nos artigos 6º ao 20. Em razão disso, o artigo 21 deve ter aplicação marginal e subsidiária.

A confusão equivocada em torno do artigo 7º e do artigo 21, no pagamento de serviços, por parte da SRFB é algo que, como muitas outras singularidades do nosso país, é um caso isolado no mundo civilizado e prejudica a credibilidade dos compromissos internacionais por nós assumidos. É que, de antemão, já podemos prever que fatalmente acarreta a dupla ou múltipla tributação dos pagamentos por serviço sem transferência de tecnologia. Vale ressaltar que normalmente os créditos de tributos pagos no exterior em desacordo com um ADT podem ser glosados pela Administração Tributária do outro Estado contratante.

De fato, a prestação de serviços sem transferência de tecnologia é uma operação típica, empresarial e fácil, normalmente classificada como receita operacional dos prestadores de serviços, e não deve ser confundida com os pagamentos eventuais, não operacionais ou excepcionais, que devem se submeter à regra do artigo 21.

Tal entendimento equivocado da SRFB, pelas razões anteriormente expostas, acaba por negar, de um ponto de vista prático, a vigência dos ADTs com vistas ao incremento arrecadatório. Com isso, transfere invariavelmente a competência tributária para o Brasil, de forma unilateral, ilegítima e certamente com a surpresa do outro Estado contratante (país também signatário do ADT).

A aplicação correta e internacionalmente aceita do artigo 7º poderia representar significativa economia para as tomadoras de serviço no Brasil, que muitas vezes, na prática, são obrigadas a fazer o Gross up dos pagamentos aumentando o custo do serviço tomado, diminuindo assim a sua competitividade.

Desse modo, o contribuinte que quiser fazer valer a legislação em relação à dispensa de tributação na fonte quanto aos pagamentos dos serviços prestados sem transferência de tecnologia precisa necessariamente se socorrer do Poder Judiciário em razão do entendimento equivocado adotado pela SRFB com a finalidade puramente arrecadatória e sem razões jurídicas capazes de sustenta-lo.


[1] Eis o teor do trecho que interessa ao estudo: “I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999.

II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, consequentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.

III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial – INPI e Banco Central do Brasil”.

[2] O art. 12(3) estabelece que: “O termo ‘royalties’, usado no presente artigo, designa as remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão), qualquer patente, marcas de indústria ou de comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula ou processo secreto, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico” (cf. art. 12(3) do Decreto nº 92.318, publicado no DOU de 27.01.1986).

[3] Em seguida, o voto do Des. Fed. Alberto Nogueira, que inaugurou a divergência, dispôs que: “E como não é possível isso em face das garantias constitucionais brasileiras – não pode ato administrativo instituir ou majorar tributo –, ele deixa de ser apenas declaratório para se tornar normativo, ou seja, ocupar o valor de lei. Isso, em alguns casos, é até possível, não há previsão nem constitucional e nem legal para o Brasil”. A Des. Fed. Lana Regueira acompanhou o voto divergente do Des. Fed. Alberto Nogueira. Restou vencido o Relator, Des. Fed. Luiz Antonio Soares, para quem “é perfeitamente legal o Ato Declaratório COSIT nº 01/2000, vez que dispõe acerca da tributação na fonte dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços técnicos executados por não residentes no país, em total observância aos preceitos insculpidos no Decreto nº 2.465/98 e no Código Tributário Nacional” (TRF/2ª Região – 4ª Turma Especializada – AMS 2004.50.01.001354-5, Rel. Des. Fed. Luiz Antonio Soares, j. 16.03.2010, DJE 06.05.2010.

[4] TRF/3ª Região – 3ª Turma – Apel./Reexame 2005.61.024461-1, Rel. Des. Fed. Carlos Muta, j. 26.01.2012, DJE 06.02.2012.

[5] O art. 7(1) da Convenção Modelo, seguida pelos ADTs em questão, dispõe que: “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante somente serão tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. (...)”.

[6] A divergência foi instaurada pelo voto da Des. Fed. Vivian Josete Pantaleão Caminha, que concluiu no seguinte sentido: “O que se está a sustentar aqui, pois, não é a prevalência de quaisquer interpretações constantes no Modelo da OCDE, mas a adequada qualificação dos rendimentos auferidos pelo prestador de serviços como lucro, com base na natureza do pagamento que lhe é efetuado. Ao concluir diversamente, optando por enquadrá-los como ‘rendimentos não expressamente mencionados’, a autoridade administrativa fiscal não procedeu a uma correta aplicação da lei interna, pois, como acima vimos, não há como inseri-los em qualquer outra rubrica que não a de lucro operacional, integrante do lucro líquido, do qual resulta, a final, o lucro real tributável pelo imposto de renda” (TRF/4ª R. – 1ª Turma – AC 2002.71.00.006530-5, Rel. Des. Fed. Joel Ilan Paciornik, j. 04.07.2007, DJE 25.07.2007).

[7] Eis a dicção do art. 21(1) da Convenção Modelo, seguida pelo Brasil nos ADTs em foco: “Os rendimentos de um residente de um Estado Contratante, que vierem a surgir, não mencionados nos Artigos anteriores da presente Convenção e provenientes do outro Estado Contratante somente serão tributáveis nesse outro Estado Contratante”.

 é advogado, doutor em Direito Público pela UERJ e autor da obra “Modulação em Matéria Tributária: O argumento pragmático ou consequencialista de cunho econômico e as decisões do STF”.

 é advogado, mestre em Direito pela Université Jean-Moulin – Lyon III, e sócio do escritório Andrade Advogados Associados.

Revista Consultor Jurídico, 15 de maio de 2012, 16h40

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