Hotéis: locação para eventos e proibição de cobrança de ISSQN

As medidas de restrições sociais para conter o avanço da pandemia, ocasionada pelo vírus Sars-Cov-2 (Covid-19), causaram forte impacto nas receitas das empresas do setor de turismo em geral. Segundo a Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo (CNC), estima-se que o setor tenha deixado de faturar desde o início da pandemia, em 2020, até o final de 2021, o equivalente a R$ 473,7 bilhões [1].

Os Hotéis possuem como principal fonte de receita a prestação de serviços de hospedagem, sujeitos, portanto, ao ISSQN, segundo o disposto no subitem 9.01 da Lei Complementar 116/2003 [3].

O serviço de hospedagem, entretanto, não deve ser confundido com mera locação de espaço de bem imóvel (quarto ou cômodo), pois é um contrato complexo que também envolve a prestação de serviços atrelados, como, por exemplo, portaria, segurança, estacionamento, alimentação, lavagem de roupas ou quaisquer serviços secundários inerentes a atividade.

Dessa forma, a hospedagem deve ser entendida como o oferecimento comercial ao público em geral de alojamento, combinado com uma profusão de serviços de bem-estar ofertados ao contratante pelo período contratado para abrigamento. 

Em alguns casos, porém, além do serviço de hospedagem, parte significativa da receita dessas empresas estão vinculadas a locações de espaços próprios e dependências para eventos (festas, show, aniversário, congressos, palestras etc.) à terceiros, sem qualquer relação com o serviço de estalagem.

O conceito de locação encontra previsão no caput do artigo 565 do Código Civil: "Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição".

Logo, não restam dúvidas que o contrato de locação se afigura como nítida obrigação de dar (cessão do espaço sem transferência de propriedade por prazo determinado), isto é, na locação pura e simples não existe obrigação de fazer (prestação de serviço), que consiste no esforço humano lícito para realização de tarefa pactuada em benefício de um tomador, mediante retribuição, artigo 594 do Código Civil [4].

Assim, analisando-se os conceitos de locação e serviço de hospedagem, vê-se que aquele se diferencia completamente deste último, posto que o primeiro não tem qualquer oferecimento de serviço adjacente de hospitalidade, mas apenas, repita-se, a cessão por tempo determinado de bem, no caso de hotéis, de espaço físico.

Seguindo esse entendimento, o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul decidiu que: "[…]Em não havendo a efetiva prestação de um serviço na locação de salas, cuja observância independe, ademais, do serviço de hotelaria efetivamente ofertado, trata-se de obrigação, nitidamente, de dar, não integrando, assim, a base de cálculo do ISS.[…]" [5].

Ao se tributar a cessão de espaços pura e simples, os municípios acabam alterando a definição, o conteúdo, e o alcance do conceito constitucional de prestação de serviços de qualquer natureza expresso no artigo 156, III, da Constituição Federal de 1988 [6].

A propósito, o subitem 3.03 [7] da Lei Complementar n° 116/2003, que autoriza a cobrança em casos de exploração, por exemplo, de salão de festas, centro de convenções e congêneres, não deve ser confundida com a tributação da mera disponibilidade do bem imóvel para locação, pois nesse tipo de negócio jurídico, é corriqueiro, e até imprescindível o desenvolvimento de atividade ou ação humana para prestação de serviço nesses espaços, portanto, há um complexo de atos feitos em conjunto com a disponibilidade desses espaços [8] [9].

Além disso, em favor do contribuinte, a Suprema Corte, com a publicação da Súmula Vinculante nº 31 [10], consolidou o entendimento de que não incide ISSQN em locação de bens móveis.

Apesar do enunciado tratar expressamente da não incidência sobre locações de bens móveis, existe o mesmo fundamento, devendo a súmula ser aplicada por analogia, posto que a questão essencial é que na locação de bens, seja móveis ou imóveis, não se verifica prestação de serviços, mas uma a simples cessão da coisa por tempo determinado, com a consequente pagamento de retribuição, e devolução ao proprietário no fim do prazo estipulado em contrato.

No mesmo sentido, o STJ no REsp nº 457.499/DF [11], ao analisar a incidência de ISSQN sobre a cessão de imóveis situados em apart-hotel, determinou que "o proprietário do imóvel e a imobiliária que o representa não são responsáveis pelo ISS referente aos serviços prestados pela administradora das unidades de apart-hotel, porquanto aqueles encerram simples relação de locação com os ocupantes do imóvel […]".

Ocorre que, até o momento, os Municípios continuam realizando a cobrança do tributo, o que tem feito com que os contribuintes comecem a buscar autorização judicial para deixar de recolher ISSQN sobre as receitas de aluguéis de espaços para evento de terceiros sem prestação de serviços, pois trata-se de evidente obrigação de dar e não de fazer, inexistindo fato típico tributável como atividade ou prestação de serviço [12].

Portanto, diante de vários precedentes mencionados, inclusive no âmbito dos Tribunais Superiores, podemos observar um movimento favorável aos contribuintes, com forte tendência pelo julgamento da não incidência de ISSQN em locações para eventos sem prestação de serviço agregada, acarretando um alívio financeiro por meio da economia no pagamento do imposto, além de representar uma oportunidade para recuperação desses valores pagos indevidamente nos últimos cinco anos, devendo gerar uma nova corrida ao judiciário, como temos visto em diversos outros temas envolvendo interpretação da norma tributária.