Gross up de ICMS, o fantasma que assombra o Fisco

Para além do anglicismo habitual, gross up é um termo muito conhecido pelos tributaristas e formadores de preço de qualquer empresa. Significa, em termos práticos, repassar o valor de tributos ao adquirente da mercadoria de modo a preservar a integralidade do custo e do lucro desejado para determinado produto vendido ou serviço prestado. Mais do que um mero ajuste de preço, o gross up é uma determinação legal, para o ICMS, PIS e Cofins, de modo a, inclusive, aumentar a alíquota efetiva dos tributos.

Considerando isso, para repassar integralmente o tributo, é necessário fazer uma regra de três que se convencionou chamar de gross up. Sabe-se que R$ 100 está para 90% do valor da nota fiscal (100% – 10% do tributo inventado), assim como R$ X está para 100% do valor da mesma. Aplicando a regra de três chegamos a um valor de venda de R$ 111,11 que permitiria que o vendedor, após excluir o tributo aqui inventado (R$ 11,11), colocasse R$ 100 líquidos em seu bolso, levando a alíquota nominal de 10% a uma alíquota efetiva de 11,11%.

Contudo, por que tratar de gross up, qual a relação dele com a chamada "tese do século", ou seja, a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins?

Recentemente, houve a alteração das Leis 10.637/02 e 10.833/03, que tratam respectivamente do PIS e da Cofins não cumulativos, provocada originalmente pela Medida Provisória nº 1.159/2023 e, posteriormente, pela Lei nº 14.592/2023, para incluir a observação de que os créditos de PIS e de Cofins não devem ser líquidos do ICMS. Até agora, nenhuma novidade, uma vez que todo o mercado está acompanhando atentamente essa questão e fazendo contas do tamanho do impacto no seu bolso.

Entretanto, passou despercebida a alteração feita para a formação do débito do período: o legislador determinou que as receitas decorrentes do ICMS incidente sobre a operação (ou prestação) devem ser excluídas das bases de cálculos do PIS e da Cofins.

Notem para o destaque aqui apresentado à palavra "incidente", não é por acaso. Ele está aqui justamente para frisar que o legislador não se utilizou de outro termo que tem sido umbilical e indevidamente associado a esse debate: "destacado".

Este ponto merece um breve parênteses para lembrar como se sucedeu o julgamento da "tese do século". Em 2017 o STF decidiu que o ICMS não seria uma receita tributável pelo PIS e pela Cofins por não ser um aumento patrimonial ao contribuinte, mas esse apenas atuava como um "arrecadador", repassando os valores diretamente para o Estado.

A Receita Federal que, quando perde, fura a bola, tentou emplacar uma interpretação que lhe fosse mais benéfica, o que levou a Procuradoria a questionar ao STF, por meio de embargos de declaração, se o ICMS a ser excluído seria o "destacado" (o débito informado na nota fiscal, o mais benéfico ao contribuinte) ou o "recolhido" (o valor efetivamente pago ao Estado, após o confronto entre os débitos e créditos, o menos benéfico ao contribuinte).

A resposta do STF, instado a se manifestar entre uma das duas alternativas que lhe foram apresentadas, foi a de que o ICMS a ser excluído era o "destacado" no documento fiscal. Desta forma, procederam todos os contribuintes e suas consultorias tributárias, finalizando o rápido aparte.

Nesse sentido, resta entender qual é a diferença efetiva de o legislador ter empregado a palavra "incidido" e não "destacado" quando da alteração legislativa. Justamente aqui que retomamos o gross up.

Uma vez que os tributos indiretos constituem suas próprias bases de cálculo, como se pode observar na Lei Complementar nº 87/1996 para o ICMS e na Lei nº 12.973/2014 para o PIS e para a Cofins, a mera subtração do ICMS destacado da base de cálculo desses tributos não exclui a totalidade do ICMS incidido sobre a operação, como recomenda a lei.

Em um exemplo rápido, partindo de um custo adicionado do respectivo lucro de R$ 100, fazer o gross up de ICMS do PIS e da Cofins leva a base de cálculo a R$ 137,46, partindo das comuns alíquotas de 18%, 1,65% e 7,6%, respectivamente. Retirar o ICMS destacado nessa nota fiscal fictícia (R$ 24,74) leva a uma base de cálculo de R$ 112,71 e uma economia de R$ 2,29.

Alternativamente, ao refazer o gross up de modo a jamais incluí-lo na base de cálculo do PIS e da Cofins, usando os mesmos números e alíquotas como exemplo, levaria a uma base de cálculo menor, de R$ 110,19, gerando uma economia adicional dos contribuintes em R$ 0,23 ou 10,19% do valor original calculado, nesse caso.

Essa foi a conclusão que os contribuintes chegaram ao ajustar os seus sistemas administrativos informatizados (ERP) para calcular a nova base de cálculo do PIS e da Cofins sem o ICMS: é matematicamente mais preciso não fazer o gross up do ICMS do que fazê-lo e posteriormente excluí-lo com a mera subtração do ICMS "destacado".

Porém, esse mesmo raciocínio para chegar ao valor da base de cálculo do PIS e da Cofins das operações futuras também se aplica para as operações passadas, inclusive para o período contemplado por eventual decisão judicial.

Note-se: não é objeto dessa discussão as chamadas "teses filhotes" da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins. Aqui o assunto já foi decidido pelo STF e virou direito dos contribuintes que ingressaram com ação ou não para tratar do assunto: o ICMS não é receita tributável por PIS e Cofins e não deve integrar a base de cálculo desses tributos. E qual ICMS, o "destacado" ou o "recolhido"? Nenhum dos dois, mas sim o "incidido".

Por não envolver o pleito de um novo direito, uma vez que o STF assegurou em repercussão geral a exclusão do ICMS "incidido" — reconhecido agora pela alteração legislativa provocada pela Lei nº 14.592/2023 — não há necessidade de ingressar com uma nova medida judicial, mas apenas adequar, matematicamente, os cálculos realizados de modo a refletir a exclusão integral do ICMS, inclusive aquele decorrente do gross up.

Logo, se havia alguma dúvida no passado em relação à forma correta do cálculo, agora a legislação tratou de evidenciar o efetivo alcance da "tese do século". Além disso, milhares de contribuintes que foram induzidos pelo debate provocado pela Fazenda, ainda têm valores a mais para recuperar.

Resta, portanto, aos contribuintes pegar a calculadora na mão para saber o valor que essa alteração legislativa das leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trouxe como benefício adicional ao seu já garantido direito de excluir o ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins. E, diga-se de passagem, não é sempre que se ganha um presente desses numa alteração legislativa desenhada para aumentar a carga tributária do contribuinte.