ICMS-ST: o direito à restituição vale para cobranças complementares?

Há quem robore que a chamada substituição tributária, mormente a praticada sobre fatos imponíveis futuros, perverte e anula todos os avanços alcançados no desenvolvimento do princípio da legalidade em matéria tributária.

Na segunda, identifica-se verdadeira ficção jurídica em que se antecipa fictamente o evento futuro a ser tributado, impondo à uma pessoa anterior o recolhimento do tributo de uma hipótese de incidência que só será realizada na etapa seguinte, com a pessoa seguinte.

A substituição tributária "para trás" ou regressiva é quase incólume de controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais, o cerne da polêmica se encontra na substituição tributária "para frente" ou progressiva. Isso porque, efetivamente, trata-se esta de um regime em que a cobrança do ICMS, relativa à hipótese de incidência ainda não ocorrida, com base de cálculo diferente da prevista abstratamente na lei e sem vinculação da cobrança aos fatos efetivamente ocorridos, descarta a produção teórica acerca da tipicidade e legalidade inerentes à matéria tributária.

Na hipótese do ICMS-ST progressivo, a base de cálculo presumida pode ser maior ou menor que a final, pois a margem de presunção do imposto pode ser maior ou menor do que a real operação. Mas, alfim, as partes opostas podem ter igual direito à restituição — no caso do contribuinte — ou à cobrança complementar — no caso do Estado?

Pela leitura do artigo 150, §7º da CF/88 que pontua que "a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido", é clarividente que fica permitida a restituição, mas nada fora ventilado sobre a possibilidade de o Fisco exigir o ICMS-ST recolhido a menor.

No mesmo sentido reverbera a Lei Complementar nº 87/96 ao prever em seu artigo 10 o direito à restituição do contribuinte sobre o valor do imposto pago a maior por força da substituição tributária. É por isso que se conclui que o comando, tanto legal quanto constitucional, aplicar-se-ia tão somente ao contribuinte, não sendo uma via de mão dupla, ou equânime, entre fisco e sujeito passivo.

No entanto, diversos estados, a exemplo de Minas Gerais, Rio Grande do Sul e Santa Catarina, possuem previsão de cobrança do ICMS-ST complementar aos substituídos quando promoverem saídas de mercadorias a consumidor final por preço superior ao que serviu de base anteriormente.

Daí que, a partir o julgamento da ADI 2.675 e 2.777 e do RE 593.849 no Supremo Tribunal Federal, os Fiscos estaduais inconformados com o resultado desfavorável acabaram por incorrer em medidas ilegais e inconstitucionais para coagir os sujeitos passivos a deixarem de exercer o seu direito à restituição.

Dentre tais ações estão as alterações legislativas (a exemplo da realizada na Lei do ICMS de São Paulo pela Lei nº 17.293/2020 e da Lei 17.440/2021 do Ceará) autorizando a cobrança de complemento do imposto retido antecipadamente quando o valor final da operação for maior que a base de cálculo da retenção. Mais uma quimera confiscatória!

Por fim, não é demais ressaltar que há diferença no que está posto do que é pressuposto. A restituição é direito inquestionável expressamente previsto constitucional e legalmente e não é permitido, portanto, que o Fisco pressuponha um direito inexistente de exigir o imposto complementar quando a base de cálculo real for superior.