Considerações sobre o Diferencial de Alíquota de ICMS

Na quarta-feira (5/1), foi publicada a Lei Complementar nº 190/2022, alterando a Lei Kandir (Lei Complementar nº 87/1996) para incluir regras gerais sobre o Diferencial de Alíquota de ICMS (Difal) devido em operações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final.

Em fevereiro de 2021, o STF decidiu, em julgamento conjunto do RE nº 1.287.019/DF (Tema nº 1.093 de repercussão geral) e da ADI nº 5.469/DF, pela invalidade da exigência do Diferencial de Alíquota de ICMS (Difal) para operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, após a Emenda Constitucional nº 87/2015, em virtude da ausência de disciplina da exação em lei complementar. Decidiu, ainda, pela inconstitucionalidade de cláusulas do Convênio ICMS 93/2015 que pretendiam reger a exigência do Difal na hipótese em questão.

O STF modulou os efeitos da decisão proferido nos referidos julgamentos (ressalvando as ações ajuizadas até 24/2/2021), de forma que:

— Até o final de 2021: deveria ser mantido o recolhimento do Difal nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS;

— A partir de 1º/1/2022: a exigência do Difal nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS dependeria da publicação e vigência de lei complementar, oriunda do Congresso Nacional, disciplinando as regras gerais sobre o imposto nessa hipótese.

E, a despeito dos diversos esforços empreendidos pelos estados para agilizar a tramitação do PLP nº 32/2021, como visto, a lei complementar para suprir a ausência de regras gerais sobre o Difal veio a ser publicada somente agora, em 5 de janeiro de 2022.

Ocorre que o ICMS se submete simultaneamente aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal (artigo 150, III, "b" e "c", da Constituição, respectivamente), os quais estabelecem que lei que implique nova cobrança ou majoração do imposto somente pode produzir efeitos no ano seguinte e após o decurso de 90 dias, tendo como referência a sua publicação.

Em termos práticos, considerando que a publicação da lei complementar ocorreu já no ano de 2022, entende-se que a exigência pelos estados e Distrito Federal do Difal nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes somente será válida a partir de janeiro de 2023, ainda que leis e atos regulamentares locais contenham previsão para cobrança antes desse marco temporal.

Vale ressaltar que o próprio artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022 previu expressamente, quanto à sua produção de efeitos, a observância ao artigo 150, III, "c" da Constituição. Embora o dispositivo em questão trate da anterioridade nonagesimal (90 dias), sua parte final também indica a observância simultânea ao artigo 150, III, "b", que diz respeito à anterioridade anual.

Tanto é assim que, no parecer do senador Jaques Wagner de 20/12/2021, que baseou a aprovação da versão do projeto de lei que foi enviada à sanção presidencial, consta a informação de que, pelo artigo 3º da nova lei complementar, estaria respeitada a "anterioridade plena", em alusão às modalidades anual e nonagesimal do princípio, como se infere do seguinte trecho: "O princípio da anterioridade plena já está expressamente observado pelo art. 3º do Substitutivo".

Ademais, fora das ressalvas excepcionais previstas expressamente na Constituição à aplicação de uma ou outra modalidade de anterioridade, nas quais não se inclui o ICMS (sujeito a ambas), não faz sentido submeter as normas da Lei Complementar nº 190/2022 apenas à anterioridade nonagesimal. É dizer que, em se tratando de ICMS, se aplicada a anterioridade nonagesimal, necessariamente incide também a anual. Não há meio termo.

Não obstante, já se tem notícia de estados afirmando que darão início à exigência do Difal de forma antecipada, sem observar tais limitações temporais. Para esses casos, caberá aos contribuintes afetados pela matéria ingressar com medidas judiciais para assegurar o correto termo inicial para exigência do Difal, nos termos da Constituição.

Adicionalmente, vale elucidar que o mesmo debate é aplicável às operações que destinem mercadorias a contribuinte do imposto consumidores finais, ou seja, quando são destinadas ao uso ou consumo ou à integração ao ativo imobilizado destes.

Isso porque, apesar de o STF ter se pronunciado em sede de repercussão reral e em ADI (RE nº 1.287.019/DF — Tema nº 1.093 de repercussão geral e da ADI nº 5.469/DF) em face da necessidade de lei complementar para regulamentar a cobrança do Difal nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, fato é que, da mesma forma, inexistia, até a edição da Lei Complementar nº 190/2022, na Lei Kandir qualquer menção ao diferencial de alíquota do ICMS devido pelo destinatário contribuinte, na condição de consumidor final em operações interestaduais.

E tal lacuna foi suprida pelos artigos abaixo, trazidos pela recém Lei Complementar nº 190/2022:

"Artigo 4º —
§2º. É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual: (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022).
I — o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do imposto; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022).
Artigo 12 — Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
XV — da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)".

Dessa forma, a tese fixada pelo STF deve ser estendida também às operações que destinem mercadorias a contribuinte do imposto na condição de consumidores finais, eis que integralmente aplicável, veja-se: "A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar".

Inclusive, já foram proferidas recentes decisões pelo Tribunal de Justiça de Minas Gerais nesse sentido, corroborando a ilegitimidade da exigência do Difal antes da vigência e produção de efeitos de lei complementar de normas gerais, também para a hipótese de operações destinadas a consumidores finais contribuintes do ICMS.

Salienta-se, ainda, que uma vez que a situação dos destinatários contribuinte do imposto não foi objeto do julgamento do STF outrora mencionado, fato é que a esses contribuintes caberá a discussão não só do afastamento da cobrança do Difal por todo exercício de 2022, mas também o reconhecimento da ilegitimidade da cobrança nos últimos cinco anos, o que poderá ensejar, para as aquisições que não geraram o aproveitamento de crédito do imposto, tal como as aquisições para uso e consumo, a recuperação do indébito.