O STF e a definição do alcance da não cumulatividade em relação ao PIS/Cofins

Em 25/11/2022, o STF (Supremo Tribunal Federal) encerrou o julgamento acerca do alcance da aplicação do princípio da não cumulatividade ao PIS e à Cofins.

Na oportunidade, foi firmada a seguinte tese:

1. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança;

2. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade, com essas leis, das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04.

3. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04.

Neste artigo, será feita uma breve análise sobre a primeira parte da tese — referente à autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não cumulatividade prevista no artigo 195, § 12, da CF/88 [1].

Em resumo, a disputa pacificada pelo STF envolvia dois posicionamentos contrários. Enquanto o primeiro posicionamento assegurava que a não cumulatividade do PIS e da Cofins seria uma não cumulatividade em seu sentido pleno, tal como no caso do IPI e do ICMS, o segundo posicionamento defendia a faculdade do legislador ordinário de criar restrições ou vedações ao creditamento dos contribuintes. Ao fim, o STF adotou o último posicionamento.

A não cumulatividade aplicada às contribuições foi introduzida pela Emenda Constitucional nº 42/2003, que acrescentou o § 12 ao artigo 195 da CF/88. No entanto, diferentemente da não cumulatividade aplicada ao IPI (artigo 153, § 3º, II) e ao ICMS (artigo 155, § 2º, inciso I), no caso do PIS e da Cofins coube à lei "definir os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes (…) serão não-cumulativas".

No recurso interposto pela Unilever Brasil S/A, o contribuinte requereu o reconhecimento da inconstitucionalidade de três restrições ao creditamento trazidas pelo legislador ordinário que o prejudicavam.

Essas restrições envolvem (a) as despesas decorrentes de aluguéis, arrendamento e depreciação de bens já integrantes do patrimônio do contribuinte (artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04), (b) o diferimento do creditamento decorrente da entrada de ativos e com despesas diversas (artigo 3º, § 1º, inciso III, das Leis 10.637/02 e 70.833/03); (c) a vedação ao crédito decorrente da entrada de bens e serviços advindos de pessoas físicas e agraciados com desoneração do PIS e da Cofins (artigo 3º, § 2º, incisos I e II, das Leis 10.637/02 e 70.833/03).

Nesse julgamento, ainda que o STF tenha concluído em linhas gerais pela constitucionalidade do desenho legal introduzido pelas Leis federais  10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2004, não foi essa a conclusão quanto às regras que compõem individualmente esse sistema. Não por acaso, há uma ressalva à autonomia do legislador na primeira parte da tese: deve haver o respeito aos "demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições ao PIS e COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança".

Para o relator ministro Dias Toffoli, só seria possível a verificação da constitucionalidade das regras que limitem o creditamento no regime não cumulativo do PIS e da Cofins a partir de uma "apreciação individualizada de cada caso concreto"[2]. A mensagem, aqui, é clara ao legislador ordinário: essas regras devem respeitar a materialidade constitucional dessas contribuições e os princípios constitucionais. E essa não é uma constatação inédita do STF.

Por exemplo, no julgamento do leading case do Tema nº 34 de Repercussão Geral (Recurso Extraordinário nº 570.122/RS), o Supremo reputou como constitucional a inclusão de industriais no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e Cofins. No entanto, o reconhecimento da constitucionalidade da escolha do legislador ordinário ocorreu após a demonstração insuficiente do desrespeito aos princípios da legalidade, da isonomia, da capacidade contributiva e do não-confisco.

Além disso, no julgamento do leading case do Tema nº 244 de Repercussão Geral (Recurso Extraordinário nº 599.316/SC), o STF concluiu pela inconstitucionalidade da vedação ao direito a crédito do PIS e da Cofins relativamente ao ativo imobilizado adquirido até 30 de abril de 2004, prevista no caput do artigo 31 da Lei nº 10.865/04, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da isonomia.

No mesmo sentido, conclui-se pela inconstitucionalidade da vedação à apropriação de créditos relativamente à aquisição de insumos recicláveis, prevista nos artigos 47 e 48 da Lei nº 11.196/05, no julgamento do leading case do Tema nº 304 de Repercussão Geral (Recurso Extraordinário nº 607.109/PR). Nesse caso, observou-se afronta concreta aos princípios da defesa do meio ambiente e da valorização do trabalho humano.

Em todos esses exemplos, o STF analisou de forma tangencial o alcance da não cumulatividade aplicada ao PIS e à Cofins. Ao julgar agora diretamente a matéria, a corte asseverou a autonomia do legislador ordinário, mas atestou a relevância da análise caso a caso das regras que vedam ou restringem o creditamento. Ao fim, o STF foi coerente com os seus próprios precedentes.