Possibilidade de redução das multas no âmbito da legislação tributária paulista

O presente estudo pretende pontuar as principais características acerca da possibilidade de redução ou relevação das multas no âmbito da legislação tributária do estado de São Paulo.

As multas tributárias estão previstas nas legislações federal, estadual e municipal, incidentes não só como consequência pelo não pagamento dos tributos, mas também pela inobservância de deveres instrumentais, também chamados de obrigações acessórias (artigo 113 do Código Tributário Nacional).

A legislação tributária paulista tem uma série de multas passíveis de serem exigidas de ofício, na hipótese de seu descumprimento. É o que se percebe da análise do artigo 85 da Lei 6.374/89, reproduzido pelo artigo 527 do RICMS/SP, o qual trata das penalidades existentes em 11 incisos diferentes e em um sem-número de alíneas.

Há, assim, uma infinidade de multas que poderão ser impostas de ofício, a depender da infração cometida pelo contribuinte (relativas ao pagamento do imposto, relativas ao crédito do imposto, infrações relativas a documentos fiscais e impressos fiscais etc.).

O que se percebe, na prática, é uma grande dose de subjetividade da fiscalização ao imputar as multas previstas na legislação, o que ocasiona evidente insegurança jurídica na já conturbada relação entre Fisco e contribuinte. Isso porque nem sempre a conduta atribuída ao contribuinte se subsume à infração capitulada de ofício.

Outra questão que merece registro é a quantidade de alíquotas diferentes atribuídas pelo legislador às multas existentes (de 1% a 100%), bem como as mais variadas bases de cálculo (sobre o valor do imposto, sobre o valor indicado no documento fiscal, sobre o valor da operação etc.), o que acarreta a lavratura de autos de infração com penalidades em valor superior ao do próprio tributo devido. Nessas hipóteses, a despeito do posicionamento exarado pelo Supremo Tribunal Federal no sentido da inconstitucionalidade de multas de 100% ou mais do valor do tributo devido, por seu caráter confiscatório[1], o julgador administrativo costuma manter a penalidade, visto que, em regra, lhe é defeso afastar a aplicação de lei sob alegação de sua inconstitucionalidade (artigo 28 da Lei 13.457, de 2009).

Como se sabe, existe na legislação tributária paulista um dispositivo que permite ao julgador reduzir ou relevar as penalidades cominadas de ofício.

Esse dispositivo é o artigo 92 da Lei 6.374/89, reproduzido pelo artigo 527-A do RICMS/SP, que estabelece:

“Artigo 92 – Salvo disposição em contrário, as multas aplicadas nos termos do artigo 85 podem ser reduzidas ou relevadas pelos órgãos julgadores administrativos, desde que as infrações tenham sido praticadas sem dolo, fraude ou simulação e não impliquem falta de pagamento do imposto.

§ 1º – Na hipótese de redução, deve ser observado o limite mínimo previsto no § 7º do artigo 85.

§ 2º – Não poderão ser relevadas, na reincidência, as penalidades previstas na alínea "a" do inciso VII e na alínea "x" do inciso VIII do artigo 85. (NR)

§ 3º – Para efeitos deste artigo, serão, também, examinados o porte econômico e os antecedentes fiscais do contribuinte”.

A despeito do dispositivo regulamentar utilizar-se do termo “poderá”, ele veicula verdadeiro “poder-dever” a ser adotado pela autoridade ou órgão julgador, quando observados os critérios lá descritos (não ter havido falta de pagamento do imposto nem conduta movida por dolo, fraude ou simulação).

Em outras palavras, cumpridos os requisitos fixados na legislação, o contribuinte passa a ter o direito à redução ou relevação da pena. Já decidiu o TIT-SP que “não conceder o benefício ao contribuinte, ante a presença dos requisitos existentes nos autos, seria esvaziar o sentido e o alcance da norma regulamentar contida no art. 527-A do RICMS/00” (trecho do voto proferido pelo juiz Sérgio Ricardo de Almeida, da 14ª Câmara, no processo DRT-3-754.029/2009, j. em 27/10/2010).

Também o Tribunal de Justiça de São Paulo tem decisões nesse mesmo sentido:

“Tem a Administração tributária o poder-dever, e não mera faculdade, de reduzir ou relevar a penalidade por descumprimento de obrigação acessória, nos termos do art. 527-A, do RICMS” (Processo 020014-65.2011.8.26.0019, des. rel. Paulo Barcellos Gatti, 4ª Câmara de Direito Público, j. 1/9/2016. No mesmo sentido, o Processo 1006115-70.2014.8.26.0053, des. rel. Moreira de Carvalho, 9ª Câmara de Direito Público, j. 28/3/2015).

De outro lado, por se tratar de “ato plenamente vinculado”, é cabível o seu controle revisional também por parte do Poder Judiciário, a quem compete decidir sobre os padrões de proporcionalidade (lógica interna da estrutura meio-fim) e razoabilidade (bom senso, sentido criterioso) do ato sancionador à luz dos critérios estabelecidos em lei, o que garante maior impessoalidade na autuação jurisdicional. Nesse sentido, também já decidiu o Tribunal de Justiça de São Paulo:

“Assim, ainda que a disposição do decreto regulamentar seja voltada para as autoridades responsáveis pelo julgamento da infração na esfera administrativa, é possível a redução ou cancelamento da multa em consonância com os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, ou, ainda, com o princípio da ordem jurídica justa, que repele qualquer solução não razoável ou flagrantemente injusta (Processo 0000013-63.2010.8.26.0126, des. rel. José Luiz Germano, 12ª Câmara de Direito Público, j. 10/5/2016).

No que tange à redução ou relevação, o artigo 92 da Lei 6.374/89 delimita requisitos e critérios para se determinar, a depender das circunstâncias do caso concreto, a dosimetria da redução sobre a penalidade ou, se possível, a relevação integral. É racional que, quanto menor o potencial lesivo da conduta praticada, maior deverá ser a redução, até sua completa relevação.

São requisitos objetivos para viabilizar a redução ou relevação da penalidade que a conduta tida como infratora, além de não ter implicado em falta de pagamento de tributo, (a) não tenha sido praticada com dolo, fraude ou simulação e (b) não seja caso de reincidência na mesma penalidade. Ainda, subjetivamente, consideram-se (c) o porte econômico e (d) os antecedentes fiscais do contribuinte.

No que se refere ao requisito de que a conduta supostamente infratora não pode implicar em falta de pagamento de tributo, deve-se ressaltar que não basta, para que haja a negativa do pleito do contribuinte, que no mesmo auto de infração, por exemplo, haja exigência de tributo e multa isolada pelo descumprimento de obrigação acessória. Isso porque é praxe do Fisco paulista lavrar autos de infração com vários itens diversos, os quais não têm qualquer conexão entre si (falta de pagamento de imposto, crédito indevido, descumprimento de obrigação acessória etc.).

Para que incida a vedação do dispositivo legal, a falta de pagamento de imposto deve necessariamente decorrer da mesma conduta que acarretou a cominação de multa. Em outras palavras, se puderem ser lavrados dois autos de infração diferentes (um com exigência de imposto e outro com a multa isolada), isso demonstra a impossibilidade de o contribuinte ser prejudicada ao ter negado o seu pedido de redução ou relevação da penalidade, apenas pela exigência de imposto em item diverso do auto de infração.

Também se deve verificar se não houve dolo, fraude ou simulação, figuras que pressupõem vontade deliberada do contribuinte em lesar o Fisco, com o propósito de auferir algum tipo de vantagem. Tais vícios devem estar devidamente comprovados pelo Fisco quando do lançamento de ofício, sendo incabível a sua menção injustificada.

No que se refere aos critérios subjetivos da norma, temos que o simples fato de a empresa possuir porte econômico elevado ou mesmo ter autos de infração lavrados contra si não são impeditivos à redução ou relevação da multa pelo órgão julgador. Isso porque o parágrafo 3º do artigo 92 da Lei 6.374/89 não excluiu da redução ou relevação as empresas de grande porte ou mesmo aquelas que tenham autos de infração lavrados contra si, mas apenas fez uma ressalva quanto à aplicação do benefício às mesmas, no sentido de que o julgador deve levar em conta o porte da empresa e seus antecedentes fiscais na quantificação do “desconto” concedido (dosimetria da redução da penalidade).

Com efeito, a redução da multa deve ser considerada no contexto econômico da empresa (seja ela grande, média ou pequena), de forma que o benefício não deixe de surtir o efeito pedagógico que dele se espera e, por outro lado, com vias a estimular a prática correta das obrigações fiscais, não onere demasiadamente a empresa de menor porte econômico (sem deixar de ser aplicado àquelas mais consolidadas no mercado e de maior porte econômico). Também a existência de outros autos de infração lavrados contra o contribuinte não elimina a possibilidade de redução ou relevação da penalidade, visto que não pode ser tido com “maus antecedentes fiscais” o contribuinte que questiona, nos termos da legislação vigente, exigências que considera injustas.

É nesse sentido a jurisprudência do TIT-SP:

“Assim, ao dispor o artigo 527-A, §3º do RICMS que ‘serão levados em consideração, também, o porte econômico’, significa dizer que uma empresa de grande porte econômico poderá, igualmente a empresas de pequeno e médio porte, ser beneficiada pela disposição regulamentar, devendo-se, porém, harmonizar tal redução em consonância com porte econômico da empresa. Em outras palavras, o porte econômico da empresa se prestará a estabelecer as balizas para aplicação de uma penalidade que não onere demasiadamente a interessada, mas se preste a desencorajar a reincidência infracional (caráter pedagógico). Com relação aos antecedentes fiscais, listados pela i. Representação Fiscal às fls. 3268, verifica-se que a maioria das autuações foram liquidadas. Das poucas autuações remanescentes, atente-se que nenhuma versa sobre acusação semelhante ao caso em vertente, atestando inexistência de reincidência infracional” (AIIM 4.089.318-2, 5ª Câmara Julgadora, J: 17/8/2017. No mesmo sentido, o AIIM 4.104.139-2, 10ª Câmara Julgadora, J: 21/9/2018).

Outro ponto importante é que, em quaisquer das instâncias do contencioso administrativo tributário paulista, a dosimetria da redução da penalidade (ou mesmo a sua rejeição) somente poderá ocorrer por decisão motivada, segundo o disposto no artigo 38 da Lei 13.457/09, do artigo 8º da Lei Complementar do Estado de São Paulo 939/2003 e do imperativo da motivação das decisões administrativas e judiciais, contido na Constituição Federal de 1988, no artigo 93, incisos IX e X.

Exatamente por isso, a Câmara Superior do TIT tem prolatado acórdãos manifestando entendimento de que a decisão administrativa que não analisa ou não considera todos os requisitos objetivos e os critérios para a dosimetria da multa fiscal no caso concreto, desatende o artigo 38 da Lei 13.457/09, sendo passível da anulação (DRTC-I 4006842/2012, j. em 9/11/201 e DRT-16 4014272/2012, j. em 8/8/2017).

Por último, ressalte-se a alteração recente na legislação tributária paulista e que demanda o quórum qualificado de pelo menos três votos a favor da aplicação do artigo 92 da Lei 6.374/89 nas decisões colegiadas das câmaras julgadoras do TIT (segunda instância administrativa), conforme artigo 61, parágrafo 2º, da Lei 13.457/09, com redação dada pela Lei 16.498/17.

Em outras palavras, embora a legislação determine que, em caso de empate, prevaleça o voto de qualidade do presidente da câmara, a regra foi alterada no final de 2107 quando se tratar especificamente de hipótese de redução ou relevação das penalidades. Pela nova regra, as câmaras julgadoras do TIT somente poderão relevar ou reduzir multas se houver voto, neste sentido, de pelo menos três dos juízes presentes (por serem as câmaras julgadoras compostas de quatro juízes).

Trata-se de questão relevante, visto que, nos termos da Súmula 6 do TIT, temos que “a redução ou a relevação da multa, em decisão proferida por qualquer das Câmaras do Tribunal de Impostos e Taxas, por não caracterizar hipótese de divergência ou dissídio de interpretação da legislação, não viabiliza a interposição de recurso especial”. Assim, a decisão da Câmara Julgadora do TIT, no que se refere à possibilidade de redução ou relevação da multa, é definitiva, visto a impossibilidade de interposição de recurso especial quanto à matéria.