Abonos permanecem isentos do pagamento de contribuição previdenciária

Nos últimos meses, a reforma trabalhista tem diariamente sido alvo de críticas, sob a alegação da suposta tentativa de ameaça aos direitos sociais dos trabalhadores, cujos efeitos, se positivos ou negativos, somente serão sentidos a longo prazo.

Ocorre que a reforma da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) perpassa muito além da esfera trabalhista, implicando, ainda que de forma reflexa, em importantes alterações nas esferas tributária e previdenciária, embora seu estudo esteja aquém do desejado.

Aqui, não adentraremos na discussão da interpretação e alcance das expressões “folha de salários” e “rendimentos do trabalho”, previstas no artigo 195, inciso I, “a”, da CF/88, e objetos de discussão nos autos do RE 565.160-RG/SC (Tema 20) — quem sabe, futuramente mereça estudo apartado —, para fins de incidência das contribuições previdenciárias, mas tão-somente das alterações promovidas pela Lei 13.467/2017, posteriormente derrogada pela Medida Provisória 808/2017.

É que, no interstício da entrada em vigor de uma e outra norma, normas coletivas foram firmadas com a inserção, por exemplo, do pagamento de abono previsto no artigo 477, parágrafo 2º, da CLT (com a redação da Lei 13.467/17), que posteriormente foi alterada pela MP 808/2017. Por outro lado, em outras negociações houve a previsão do direito ao abono cujo pagamento ocorreria unicamente no ano subsequente, gerando verdadeiro celeuma sobre a aplicabilidade e incidência de encargos previdenciários e trabalhistas.

Ou seja, em determinados casos, em apenas três dias da vigência de uma norma para a outra, os tratamentos concedidos ao abono e à ajuda de custo acarretaram numa volatilidade interpretativa, que ora passamos a analisar.

Vale dizer, a Lei 13.467/2017 alterou o parágrafo 2º, do artigo 457, da CLT, para excluir a ajuda de custo e os abonos da base de incidência dos encargos trabalhista e previdenciário, nos seguintes termos:

“Art. 457. […] § 2º As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, auxílio-alimentação, vedado seu pagamento em dinheiro, diárias para viagem, prêmios e abonos não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de qualquer encargo trabalhista e previdenciário”.

Eis que, passados três dias da entrada em vigor da Lei 13.467/2017 — a saber, 11 de novembro de 2017[1] —, sobreveio a Medida Provisória 808/2017, em 14 de novembro de 2017[2], para, dentre outras coisas, alterar o referido parágrafo 2º, do artigo 457, da CLT, passando ele a vigorar com a seguinte redação:

“Art. 457. […] § 2º As importâncias, ainda que habituais, pagas a título de ajuda de custo, limitadas a cinquenta por cento da remuneração mensal, o auxílio-alimentação, vedado o seu pagamento em dinheiro, as diárias para viagem e os prêmios não integram a remuneração do empregado, não se incorporam ao contrato de trabalho e não constituem base de incidência de encargo trabalhista e previdenciário”.

Como visto, além de ter suprimido os abonos, a ajuda de custo restou limitada aos pagamentos efetuados até 50% da remuneração mensal, tudo isso a fim de "evitar possíveis excessos por parte das empresas"[3].

Neste ponto, temos um problema.

Tendo a ajuda de custo e os abonos sido inicialmente excluídos da base de cálculo do salário de contribuição, e consistindo tais deduções em verdadeiros benefícios fiscais, sua revogação ou mitigação implica, invariavelmente, na majoração do tributo, conforme reconhece a doutrina nacional:

“É induvidoso que a revogação de uma isenção implica aumento do tributo a que corresponde. Aumento que não deve surpreender o contribuinte, pela mesma razão que a própria criação do tributo também não deve constituir surpresa. Assim, é evidente que em face do princípio da anterioridade, estereotipado no art. 150, inciso III, alínea 'b', da vigente Constituição, a cobrança do tributo decorrente da revogação de isenção só é juridicamente possível a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que for publicada a lei respectiva” (MACHADO, Hugo de Brito. "Efeito da revogação da norma de isenção tributária". Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 11, n. 63, maio/jun. 2013).

No mesmo sentido, é conferir os ensinamentos do ministro Marco Aurélio quando do julgamento do RE 477.323/RS:

“Esse, portanto, é o ponto a diferenciar os institutos sob a óptica teórica: a isenção impede o nascimento da obrigação tributária. Ao contrário, a figura da redução da base de cálculo pressupõe o aparecimento da obrigação tributária, com os elementos que lhes são próprios, entre esses, por óbvio, a base de cálculo, a qual sofre diminuição quantitativa por força do benefício fiscal. O dever tributário vem à balha, atuando a norma de benefício na apuração do conteúdo pecuniário da obrigação, implicando, ao final, redução do quanto devido. No caso do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, o fato gerador ocorre integralmente, surgindo a obrigação tributária, acabando diminuído, no entanto, o 'valor de saída' das mercadorias e dos serviços — base de cálculo. Sob o ângulo da estrutura normativa, pode-se dizer que a redução de base de cálculo influencia o 'consequente normativo', modificando o aspecto quantitativo da obrigação tributária. Essa última, porém, deverá ser cumprida em patamar inferior à generalidade dos casos ante o benefício implementado. Ao reverso, a norma de isenção diz respeito ao 'antecedente normativo', excluindo, de antemão, da regra geral de tributação, os fatos eleitos como isentos, tornando-os incapazes de fazer surgir, quando materializados, no mundo concreto, o dever tributário principal. As diferenças mostram-se evidentes, sendo a redução de base de cálculo espécie de exoneração bem diversa da isenção” (STF, RE  477.323/RS, Tribunal Pleno, rel. min. Marco Aurélio, DJe 9/2/2015).

Portanto, se isenções o são, e tendo a contribuição sido majorada pela Medida Provisória 808/2017, sua exigência sobre os abonos e a ajuda de custo superior a 50% da remuneração mensal somente poderá ocorrer “após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado”, conforme dispõe o parágrafo 6º, do artigo 195, da CF/88[4].

Não destoa do entendimento o STF:

“Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – Decretos nº 39.596 e nº 39.697, de 1999, do Estado do Rio Grande do Sul – Revogação de benefício fiscal – Princípio da Anterioridade – Dever de observância – Precedentes. Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao Princípio da Anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas 'b' e 'c' do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente – Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004. Multa – Agravo – Artigo 557, § 2º, do Código de Processo Civil. Surgindo do exame do agravo o caráter manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do artigo 557 do Código de Processo Civil” (STF, AgR no RE 564.225/RS, 1ª Turma, rel. min. Marco Aurélio, DJe 18/11/2014).

Mas a controvérsia não para por aqui.

Especificamente em relação ao abono — historicamente introduzido no parágrafo 1º pela Lei 1.999/1953[5] —, em que pese a Medida Provisória 808/2017 o tenha suprimido do parágrafo 2º, do artigo 457, da CLT, a alínea “z”, do parágrafo 9º, do artigo 28, da Lei 8.212/1991, que fora introduzida pela Lei 13.467/2017, restou inalterada, permanecendo a isenção, portanto, em pleno vigor. Confira-se:

“Art. 28. […] §9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:

[…]

z) os prêmios e os abonos”.

E nem se alegue a ocorrência de revogação tácita, pois, ainda que a lei posterior revogue a anterior quando seja com ela incompatível (artigo 20, parágrafo 10, da LICC), inexiste qualquer incongruência entre as normas, devendo o ordenamento jurídico ser interpretado de forma sistemática para se alcançar a harmonia e eficácia desejadas, donde verba cum effectu, sunt accipienda[6].

É o que há muito ensina Carlos Maximiliano:

“Entretanto o preceito não é absoluto. Se de um trecho se não colige sentido apreciável para o caso, ou transparece a evidência de que as palavras foram insertas por inadvertência ou engano, não se apega o julgador à letra morta, inclina-se para o que decorre do emprego de outros recursos aptos a dar o verdadeiro alcance da norma.

Bem avisados, os norte-americanos formulam a regra de Hermenêutica nestes termos: ‘deve-se atribuir, quando for possível, algum efeito a toda palavra, cláusula, ou sentença’. Não se presume a existência de expressões supérfluas; em regra, supõe-se que leis e contratos foram redigidos com atenção e esmero; de sorte que traduzam o objetivo dos seus autores” (MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 16 ed. Forense: São Paulo, 1997. Pág. 251).

Portanto, em tese, a alteração do parágrafo 2º, do artigo 457, da CLT, sobreveio unicamente para afastar a conclusão expressa do caráter indenizatório de todo e qualquer abono[7] — o que também não autoriza concluir pela sua compulsória natureza salarial, uma vez que o cipoal de normas deve ser interpretado de forma harmoniosa para que não haja palavras inócuas no ordenamento jurídico vigente — e, consequentemente, limitar aos reflexos trabalhistas (FGTS, 13º salário, terço constitucional de férias etc.), pois, como sabido, muitas vezes seu pagamento configura verdadeira verba remuneratória, como costuma ocorrer, por exemplo, com o pagamento oriundo de ajuste salarial fixado tardiamente em convenção coletiva, sem qualquer implicação para com os encargos previdenciários.

Diante das razões acima, e sem necessariamente adentrar à análise da natureza de tais verbas, se remuneratórias ou indenizatórias, para fins de eventual aplicação da tese firmada no RE 565.160-RG/SC (Tema 20), entendemos que os abonos permanecem isentos do pagamento da contribuição previdenciária sobre a folha de salários ou, quando muito, sujeitos à noventena, à semelhança do que ocorre com as ajudas de custo superiores a 50% da remuneração mensal.