STJ deve atentar para diferenças entre tratados sobre prestações internacionais de serviços

Na coluna desta semana iremos examinar um tema cuja correta resolução pelo Superior Tribunal de Justiça ao abrigo do rito dos repetitivos é fundamental para assegurar que o Brasil cumpra corretamente os compromissos assumidos com os Estados parceiros em tratados internacionais e não torne ainda mais onerosas, para as empresas aqui domiciliadas, as contratações das prestações internacionais de serviços [1].

a) Recursos afetados ao rito dos repetitivos

O presidente da Comissão Gestora de Precedentes e de Ações Coletivas do STJ, ministro Rogério Schietti Cruz, sugeriu a afetação ao rito dos repetitivos de três recursos especiais versando sobre o tema ilegalidade de retenção de imposto de renda, quando da remessa ao exterior de valores destinados ao pagamento de serviços sem transferência de tecnologia, prestados por empresas domiciliadas em países com os quais o Brasil seja signatário de tratados internacionais para evitar a bitributação.

São eles: Recurso Especial 2.133.370-SP (Caso Autosueco); Recurso Especial 2.133.454-SP (Caso Mercado Livre) e Recurso Especial 2.060.432-RS (Caso Teracom).

No Caso Autosueco discute-se a questão exclusivamente face ao tratado Brasil-Portugal; no Caso Mercado Livre discute-se a questão exclusivamente face ao tratado Brasil-Argentina; no Caso Teracom a discussão envolve os tratados celebrados pelo Brasil com Bélgica, Canadá, China, Itália, Suécia e Israel.

O ministro Schietti bem observou nas decisões de afetação que a “(…) questão apresenta repetitividade, na medida em que, somente no STJ, foram recuperados 8 acórdãos e 60 decisões monocráticas sobre o tema (…)”.

Como a seguir se verá, especialmente a partir do julgamento do REsp 1.753.262-SP (Caso Motorola) [2], está havendo uma perigosa generalização pelos julgados mais recentes do STJ, que enveredaram por um caminho equivocado de afirmar a incidência da tributação sobre todo e qualquer pagamento de serviços técnicos:

(I) sem distinguir consoante haja ou não transferência de tecnologia;
(II) sem atentar para a redação peculiar de cada um dos protocolos firmados em momentos distintos no tempo de celebração dos tratados;
(III) sem discutir a razoabilidade da qualificação pela IN RFB 1.455/14 de todo e qualquer serviço como de caráter técnico
(IV) sem atentar para a possibilidade de haver prestadores de serviços de naturezas jurídicas diferenciadas.

Todas essas questões são de transcendental importância pois cada um dos 37 tratados contra a dupla tributação atualmente em vigor, além daqueles ao menos outros convênios já firmados, mas ainda pendentes de ratificação [3], têm redações diferentes.

b) Questão de direito: competência exclusiva vs. competência cumulativa

A questão de direito objeto dos litígios resolve-se com a aplicação do princípio consagrado no artigo 98 do CTN, segundo o qual as normas das convenções internacionais, de natureza especial, afastam a aplicação da lei interna que confere competência para tributação pelo estado onde se situa a fonte pagadora (no caso Brasil), quando atribuírem competência exclusiva ao estado de residência. Nesse caso não há dupla tributação, pois haverá uma única tributação no país de domicílio do prestador de serviço.

Caso, porém, as normas convencionais permitam uma competência cumulativa — tanto estado da fonte, quanto estado de residência estão autorizados a tributar ù o Brasil poderá exercer legitimamente sua competência, tributando os serviços pagos ao exterior, cabendo ao Estado de residência eliminar a dupla tributação, através de algum dos métodos previstos para tal finalidade no tratado (crédito ou isenção).

Trata-se, portando, de saber se, quando posta em contato a lei interna que prevê a incidência de imposto de renda na fonte sobre o pagamento de serviços a residentes no exterior (artigo 7º da Lei nº 9.779/99) com as disposições das convenções firmadas pelo Brasil, a norma em causa depara-se com uma norma convencional que atribuí competência exclusiva [4] — que seria o artigo 7º — ou com uma norma convencional que atribuí competência cumulativa — que, na maioria das vezes, serão os protocolos firmados com referência ao artigo 12, como mais detidamente se verá.

c) Do equivocado ADN 1/00 ao parcialmente correto ADI 5/14

A questão, porém, não é nova para o STJ, e já vinha sendo objeto de discussões há muitos anos, provocadas por um equivocado e não fundamentado ato declaratório normativo, que fez corar o Brasil na comunidade diplomática internacional.

c.1) O caso Renault
Tudo começou com uma resposta correta do Fisco à consulta formulada pela empresa francesa Renault, que estava instalando uma fábrica no Paraná. Com efeito, na Decisão 9E97F007, de 8/10/1997, (Caso Renault) a Administração fiscal brasileira respondeu que “não incide o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos a empresa francesa que não possua estabelecimento permanente no Brasil, em decorrência da prestação de serviços técnicos que não se enquadrem no conceito de know-how”.

Assim, a 9ª RF, corretamente, classificou os pagamentos de serviços como receitas brutas integrantes do conceito do “lucro de empresa”, e, como tal, sujeitos à tributação exclusiva no país de domicílio da empresa, com a única exceção de serem atribuíveis a estabelecimento permanente localizado no país da fonte.

Como ensina Alberto Xavier, a razão de ser dessa regra de atribuição de competência exclusiva é compreensível pois “só no país de domicílio, em face da contabilidade global da empresa, é possível determinar a eventual existência de lucro tributável, em face da comparação entre a totalidade das receitas, constituídas pelos preços das vendas de serviços, e os custos e despesas incorridos para a sua produção” [5].

c.2) O ADN nº 1/00
Sucede, porém, que a cúpula do Fisco brasileiro não estava satisfeita com a correta interpretação curitibana, já que ela significaria perda de arrecadação, e, em 5 de janeiro de 2000, sem qualquer fundamentação, declarou (ilegalmente) em caráter normativo, através do ADN nº 1/00 que, doravante, quaisquer pagamentos por prestações de serviços a residentes em países com tratados, estariam submetidos ao IRF pois, em seu entendimento. esses rendimentos classificam-se no artigo “Rendimentos não Expressamente Mencionados”, dispositivo que confere, nas convenções firmadas pelo Brasil, competência tributária cumulativa.

A reação dos contribuintes e dos Estados parceiros foi imediata. É ponto pacífico na doutrina do direito tributário internacional que a cláusula invocada pelo ADN nº 1/00 somente abarca rendimentos atípicos, inusuais ou de pequena expressão [6], que não justificam um tratamento convencional separado, como ocorre com lucros, dividendos, juros, royalties, rendimentos do trabalho dependente e independente, ganhos de capital e outros.

A postura isolada e inflexível adotada pelo Brasil nessa questão foi um dos motivos que levaram a Alemanha a denunciar o tratado [7], e a Finlândia e os Países Baixos – grandes investidores no país – a ameaçarem adotar medidas semelhantes.

c.3) O Caso Copesul
Provocado a defender os contribuintes, o Poder Judiciário veio reconhecer a aplicação da regra de competência exclusiva do artigo 7º dos tratados [8], preceito que, como imageticamente descreveu Alberto Xavier, é o “coração” de um tratado contra a dupla tributação, pois:

“Sem a proteção que ele assegura à liberdade de circulação internacional de mercadorias e serviços, todas as demais cláusulas perdem grande parte do seu sentido” [9].

O primeiro precedente julgado pelo STJ que enfrentou o ilegal ADN nº 1/00 foi o REsp nº 1.161.467/RS (Caso Copesul), onde examinou-se a questão face aos tratados com a Alemanha (vigente à data dos fatos geradores) e o Canadá.

Levando em consideração que o artigo 3º dos acordos determina que expressões não definidas nos próprios tratados devem receber o significado atribuído pela legislação interna de cada estado signatário, o STJ concluiu que os lucros mencionados no artigo 7º devem ser entendidos como “lucro operacional”, definido pelo artigo 11 do Decreto-Lei n. 1.598/77 [10], como o “resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica”, o qual é composto pelas receitas provenientes da venda de mercadorias e serviços.

Portanto, considerando que os ganhos provenientes dos serviços prestados a empresas estrangeiras são elementos que compõem seu lucro operacional, o STJ considerou que esses ganhos se enquadram na noção de “lucros empresariais” delineada no artigo 7º dos acordos com o Canadá e a Alemanha, e, como resultado, afastou a cobrança do IRF pelo Brasil.

c.4) ADI nº 5/2014
Resignada com a derrota no Caso Copesul e pressionada pela comunidade internacional, a Administração fiscal brasileira, com apoio no Parecer PGFN CAT nº 2.363/13, veio então — 14 anos depois  editar o ADI nº 5, de 16 de junho de 2014, que abandona o artigo dos rendimentos não expressamente mencionados, e passa a propor a aplicação — aliás, correta, não fora pela generalização da abrangência do conceito de serviços técnicos — dos seguintes preceitos dos tratados:

(i) artigo 7º, que trata dos lucros das empresas, que somente podem ser tributados no país em que a sociedade que aufere o rendimento tem domicílio (Portugal, por exemplo), exceto se esta empresa tiver um estabelecimento permanente no outro país contratante (Brasil);
(ii) artigo 12 [11], que trata dos royalties — que, nos termos do Protocolo desse tratado, abrange as remunerações pelos serviços técnicos e de assistência técnica — que podem ser tributados tanto pelo país onde está a fonte pagadora (Brasil), quanto pelo país em que está localizada a beneficiária dos rendimentos (Portugal, por exemplo);
(iii) artigo 14 [12], que trata dos rendimentos de profissões independentes, segundo o qual os rendimentos decorrentes do exercício de profissão liberal ou atividades independentes são tributáveis no Estado em que são desenvolvidas (Portugal, por exemplo), a menos que o pagamento desses serviços e atividades caiba a um estabelecimento permanente ou sociedade domiciliada no outro Estado, hipóteses em que os rendimentos são tributáveis no outro Estado (Brasil) [13].

d) Redação dos protocolos de equiparação

No que concerne à aplicação da regra de competência cumulativa prevista no art. 12 em matéria de royalties nas convenções brasileiras e estendida aos  “serviços técnicos de assistência técnica” nos tratados que contém protocolos tudo está em saber, na verdade, se essa extensão poder ser feita de forma total e absoluta a todos e quaisquer serviços ou se depende de uma análise criteriosa e casuística dos tratados, eis que, como se verá, a doutrina e a jurisprudência sempre tiveram uma apreciação mais restritiva dessa assimilação, por várias ordens de razão.

Tenha-se, ademais, presente, que há tratados que não têm protocolo de equiparação, caso em que todos e quaisquer serviços, pouco importa sua natureza, estão sujeitos ao regime do artigo 7º. É o que sucede com os tratados com a França, Suécia, Japão, Áustria, Equador e Finlândia.

Como se verá, há três situações jurídicas distintas que demandam interpretações diversas, a depender dos seguintes dois aspectos:

a) redação dos protocolos anexos aos acordos de bitributação firmados pelo Brasil;
b) natureza dos serviços importados, se técnicos ou não.

d.1) Referência ao parágrafo 3 do art. 12 dos acordos de bitributação
Muitos dos acordos de bitributação assinados pelo Brasil fazem referência ao parágrafo 3 do artigo 12, que trata do conceito de royalties — como é o caso, por exemplo, dos acordos firmados pelo Brasil com África do Sul e China, abaixo transcritos [14]:

África do Sul:
“Fica entendido que as disposições do parágrafo 3 do Artigo 12 aplicar-se-ão a pagamentos de qualquer espécie recebidos em razão da prestação de serviços técnicos e assistência técnica”.

China:
“Entende-se que o disposto no parágrafo 3 do Artigo 12 aplicar-se-á a quaisquer pagamentos recebidos em contrapartida pela prestação de assistência técnica ou

Como os protocolos dos acordos de bitributação, por resultarem da negociação entre os países signatários, devem ser lidos de forma individualizada, é evidente que a interpretação feita sobre parte deles não deve necessariamente se estender a outros protocolos que possuem redação diametralmente distinta.

Como se verá a seguir, muitos dos protocolos anexos aos acordos de bitributação firmados pelo Brasil fazem referência ao conceito de know-how (“por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico”), e não de royalties, o que demanda uma análise aprofundada e individualizada do STJ sobre cada um desses acordos.

d.2) Referência ao termo “por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico”

Há outros acordos de bitributação celebrados pelo Brasil em que o protocolo anexo não faz referência ao conceito de royalties, mas ao de know-how.

Isso ocorre com os acordos firmados com Canadá, Dinamarca, Israel, Luxemburgo, Ucrania, Itália e Noruega, que dispõem expressamente que o conceito de know-how (“por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico”) abrange os serviços técnicos e de assistência técnica.

Veja-se, por exemplo, a redação do acordo Brasil — Noruega: “Fica entendido que a expressão “por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico“, mencionado no parágrafo 3 do Artigo 12, inclui os rendimentos provenientes da prestação de assistência técnica e serviços técnicos”.

Além disso, veja-se a redação do acordo Brasil e Itália, no qual o protocolo, referindo-se à definição de “know-how” (e não de royalties — parágrafo 3 do artigo 12), esclarece que este conceito abrange serviços técnicos e de assistência técnica:

“A expressão “por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico” mencionada no parágrafo 4 do Artigo 12 inclui os rendimentos provenientes da prestação de assistência técnica e serviços técnicos”

A assimilação feita pelo protocolo do acordo com Noruega e Itália dirige-se ao conceito de “know-how“, isto é, transferência de tecnologia (informações sobre experiência industrial, comercial ou científica), e não ao de royalties.

Fica evidente, portanto, que esses acordos de bitributação fazem referência mais limitada ao conceito de know-how (“por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico”), e não mais abrangente ao de royalties, o que demanda uma análise aprofundada e individualizada do STJ sobre cada um deles.

d.3) Há serviços não técnicos para o Fisco?
Atualmente, no ordenamento jurídico brasileiro, não há dispositivo legal que defina o que deve ser entendido por “serviços técnicos e de assistência técnica”, mas apenas ato administrativo, sem estatura de lei, emitido com fins arrecadatórios pela Receita Federal, a Instrução Normativa nº 1.455/14.

Com efeito, o inciso II do § 1º do artigo 17 da IN RFB 1.455/14, dispôs que qualquer serviço pode ser qualificado como “serviço técnico”. Confira-se:

“Art. 17. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a pessoa jurídica domiciliada no exterior a título de royalties de qualquer natureza e de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento).
§1º Para fins do disposto no caput: (…)
II – Considera-se:
a) serviço técnico a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de consultoria, realizado por profissionais independentes ou com vínculo empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico; e
b) assistência técnica a assessoria permanente prestada pela cedente de processo ou fórmula secreta à concessionária, mediante técnicos, desenhos, estudos, instruções enviadas ao País e outros serviços semelhantes, os quais possibilitem a efetiva utilização do processo ou fórmula cedidos”.

Não obstante, conforme ensina Alberto Xavier [15], “(…) fácil é observar que tal catálogo de serviços não apresenta uma unidade de critério, um fio condutor, tratando-se de figuras heterogêneas, escolhidas, de modo fragmentário, sem qualquer traço comum, ao que parece com o único propósito de arrecadação pela desmesurada e ilegal extensão da tributação na fonte”.

Para o autor, “todos e cada um dos critérios de discrímen que presidiram a escolha de certas modalidades de prestação de serviços que casuisticamente enumerados na Instrução Normativa como serviço técnicos são arbitrários por não guardarem qualquer conexão lógica com a razão de ser da norma definitória”.

Note-se que o dispositivo em referência diz até mesmo que as estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico podem ser qualificadas com tal (serviço técnico), abrangendo nesse conceito serviços que não pressupõem qualquer conhecimento humano ou profissão especializada, o que é um absurdo.

Desse modo, é fundamental que o STJ, ao analisar cada um dos casos que envolvam discussão semelhante, verifique quais serviços podem ser considerados técnicos ou não, eis que seria equivocada a definição de tese genérica tratando indistintamente da ilegalidade da retenção de IRF na importação de serviços, sem que cada um dos serviços fosse analisado sob esse aspecto (natureza técnica ou não).

Essa definição, repita-se, é relevante porque caso um serviço seja considerado “não técnico”, não há discussão alguma: incide o artigo 7º dos acordos de bitributação, conforme reconhecido pela própria RFB nas Soluções de Consulta Cosit 138/21 e 598/17.

Tem-se, por fim, que muitos dos casos examinados pelo Judiciário versam sobre reembolsos de despesas de salários ao abrigo de contratos de compartilhamentos de custos administrativos, por exemplo, que estão longe de poder se caracterizar como serviços técnicos ou como de assistência técnica.

e) Conclusões

Pode se ver, portanto, que a tarefa do STJ no julgamento desses recursos sob o rito dos repetitivos não será fácil, pois a questão envolve a apreciação de diversos problemas jurídicos. A tarefa conferida pela Constituição àquela alta corte para resolver definitivamente os conflitos entre lei federal e tratados internacionais (artigo 105, III, “a”) exigirá, assim, uma análise aprofundada e individualizada das convenções, para saber em que casos há assimilação dos pagamentos de serviços a royalties, qual a extensão dessa assimilação — todos os serviços técnicos ou só os que envolvem know-how — e em que casos não há qualquer assimilação.

Haverá que se debater, igualmente, qual a extensão e razoabilidade do poder normativo da administração fiscal na definição do conceito de serviço técnico e em que medida o exercício inadequado e desrazoável dessa atribuição acaba por se caracterizar por uma invasão de competência exclusiva do estado de residência.

Não é uma tarefa fácil, mas é uma tarefa fundamental, como se disse de início, para o que o Brasil cumpra corretamente os compromissos assumidos com os Estados parceiros em tratados internacionais e não torne ainda mais onerosas, para as empresas aqui domiciliadas, as contratações das prestações internacionais de serviços.

[1] Agradeço a ajuda dos colegas de escritório Gabriel Bez-Batti e Jonas Ferreira e à Dra. Thais de Barros Meira por compartilhar excelente material técnico sobre o tema.

[2] Cfr. Gabriel Bez-Batti and Jonas Ferreira, “Brazil Court Decisions Address Withholding for Technical Services Without a Transfer of Know-How”, Commentary & Analysis, tax notes international, vol 113, January 1, 2024.

[3] Colômbia, Reino Unido e Polônia.

[4] Com a exceção de haver no estado da fonte um estabelecimento permanente.

[5] Cfr. Direito Tributário Internacional do Brasil, 7ª ed., Rio de Janeiro, 563.

[6] Philip Baker cita como exemplos, entre outros: (i) pagamentos de seguridade social nos EUA; (ii) ganhos de jogos; (iii) prêmio ganho na Disneylândia; (iv) vantagem pecuniária por presidente de empresa francesa; Klaus Vogel cita como exemplos, entre outros: (i) anuidades de previdência social; (ii) prêmios de jogos e loteria; (iii) resgates de planos de pensão.

[7] FUCK, Luciano Felício. A Denúncia da Convenção entre e Brasil e Alemanha e os Métodos para Evitar a Dupla Tributação Internacional. p. 9. Revista de Direito Internacional Econômico e Tributário. v.1 n.2, Jul/Dez (2006). Disponível em: https://portalrevistas.ucb.br/index.php/rdiet/article/view/4464/2778 Consulta em 30.08.23.

[8] Cfr. Resp. 1.272.897 (“Caso Iberdrola”), Resp. 1.618.897 (“Caso Alcatel Lucent”), Resp. 1.759.081 (“Caso Engecorps”).

[9] Alberto Xavier, op. cit., 567.

[10] “Art. 11 – Será classificado como lucro operacional o resultado das atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa jurídica.

§1º – A escrituração do contribuinte, cujas atividades compreendam a venda de bens ou serviços, deve discriminar o lucro bruto, as despesas operacionais e os demais resultados operacionais.

§2º – Será classificado como lucro bruto o resultado da atividade de venda de bens ou serviços que constitua objeto da pessoa jurídica.

§3º – As ações ou quotas bonificadas, recebidas sem custo pela pessoa jurídica, não importarão modificação no valor, pelo qual a participação societária estiver registrada no ativo nem serão computadas na determinação do lucro real.”

[11] “ARTIGO 12

`Royalties’

1. Os “royalties” provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.
2. Todavia, esses “royalties ” podem ser tributados no Estado Contratante de que provêm, e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não poderá exceder:
3. a) 10% do montante bruto dos .royalties pagos pelo uso ou pela concessão do uso de direito de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão, quando produzidos por um residente de um dos Estados contratante);
4. b) 15% em todos os demais casos.
5. O termo “royalties” empregado neste artigo designa as remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão) , de patentes, marcas de indústria ou de comércio, desenhos ou modelos, planos, fórmulas ou processos secretos, bem como pelo uso ou concessão do uso de equipamentos industriais, comerciais ou científicos e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico .”

[12] “ARTIGO 14


Profissões independentes

1. Os rendimentos que um residente de um Estado Contratante obtenha pelo exercício de uma profissão liberal ou de outras atividades independentes de caráter análogo só são tributáveis nesse Estado, a não ser que o pagamento desses serviços e atividades caiba a um estabelecimento permanente situado no outro Estado Contratante ou a uma sociedade residente desse outro Estado. Neste caso, esses rendimentos são tributáveis no outro Estado.
2. A expressão “profissões liberais” compreende, em especial, as atividades independentes de caráter técnico, científico, literário, artístico, educativo e pedagógico, bem como as atividades independentes de médicos. advogados, engenheiros, arquitetos, dentistas e contadores.”

[13] Essas regras não se aplicam se os serviços ou atividades prestados no outro Estado e o beneficiário (i) permaneça nesse outro Estado durante um período ou períodos que excedam no total 183 dias no ano fiscal; ou (ii) disponha de maneira habitual nesse outro Estado de uma base fixa para o exercício de suas atividades, mas unicamente à medida em que esses rendimentos sejam atribuíveis a esta base fixa.

[14] Idêntica redação consta dos protocolos dos tratados com o Chile, Peru, Argentina e Portugal.

[15] Direito tributário internacional do Brasil / Alberto Xavier – 8 ed. rev. e atual. – Rio de Janeiro: Forense, 2015.