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Consultor Jurídico

Aplicação do conceito de insumos às operações de marketing multinível

1 de maio de 2024, 8h00

Por Carlos Augusto Daniel Neto

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A relação entre receitas e despesas é um atributo essencial à compreensão da correta tributação de cada operação existente, já que os principais tributos federais incidentes (IRPJ e CSLL, no lucro real, e PIS/COFINS, no regime não cumulativo) levam em conta esses dois fatores na determinação da base tributável (os tributos sobre a renda, a partir da dedutibilidade de despesas, e os tributos sobre a receita, a partir do conceito de insumos).

Na coluna de hoje, trataremos sobre a apropriação de insumos em empresas que adotam a estrutura do marketing multinível, tema ainda incipiente na jurisprudência do Carf, mas que se refere a um modelo que tem crescido de relevância econômica nas últimas décadas, e que nos parece ser tão polêmico quanto mal compreendido, em alguns casos.

O modelo de negócios do marketing multinível

O modelo de negócios que se convencionou chamar de “marketing multinível” ou MLM (“Multilevel Marketing”) é considerado por muitos como controverso [1].

A causa disso é a proliferação de empresas que adotam esse rótulo para ocultar “esquemas pirâmides”, que se baseiam quase que exclusivamente na captação de novos distribuidores, tornando-se o produto ou serviço oferecido um mero detalhe.

Naturalmente, não iremos nos ocupar aqui dos casos fraudulentos, mas da utilização desse modelo como uma estratégia legítima de negócios, pautada pela venda direta dos produtos aos clientes, a partir da construção de uma rede de distribuidores autônomos.

Enquanto modelo econômico, ele possui aspectos básicos centrais e outras características contingentes, que variam a depender da estratégia de cada empresa, e que são igualmente relevantes para a análise dos reflexos tributários dessas operações.

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Enquanto características centrais do negócio, há uma empresa responsável por produzir um determinado bem (ou prestar um serviço), e, abaixo dela, constrói-se uma rede escalonada de representantes ou revendedores (a depender da atuação como mero intermediário ou se adquire os bens para revendê-los — doravante chamaremos todos de “distribuidores”), que também poderão montar suas próprias redes de intermediários ou revenda.

Para além dessa estrutura fundamental, há atribuições contingentes de cada um dos participantes, de acordo com o modelo de negócios. Por exemplo, a empresa que produz os bens pode: i) assumir funções ligadas à publicidade e marketing da marca e dos produtos, beneficiando a rede de distribuidores; ii) realizar treinamentos tanto sobre os produtos em si, quanto sobre técnicas de venda, para os distribuidores; iii) promover eventos de “captação” de novos distribuidores; iv) distribuir prêmios e incentivos etc.

Por outro lado, os distribuidores também podem: i) realizar seus próprios eventos de captação para a sua própria rede de distribuição; ii) desenvolver seus próprios treinamentos para os seus distribuidores; iii) montar uma estrutura empresarial para gerir essa rede, inclusive com empregados para funções acessórias etc.

Naturalmente, a remuneração dos envolvidos segue o modelo básico: i) a empresa ganha pela venda dos bens (ou serviços) pelos distribuidores; e ii) os distribuidores lucram em cima da venda dos bens que efetuarem, mas também ganham uma parcela das vendas daqueles que esteja dentro da sua própria rede de distribuição.

Para além disso, entretanto, o modelo de negócios comporta outras formas de geração de receitas, em especial pela prestação de serviços de treinamento (que pode ser tanto relacionado às características técnicas do produto, quanto a habilidades e estratégias de venda e convencimento dos consumidores) e de publicidade do produto, prestados pela empresa, mas em favor dos próprios distribuidores (e não dos consumidores); ou mesmo a possibilidade de estes distribuidores prestarem treinamentos dentro do âmbito do seu próprio cluster de distribuição (grupo de distribuidores que a eles se filiam).

Esses serviços que saem do âmbito da compra e venda de bens, por gerarem receitas próprias, devem ser considerados, quando da análise de quais seriam os insumos creditáveis, bem como das despesas dedutíveis, nesse setor.

Conceito de insumos na jurisprudência do Carf e particularidades do marketing multinível

Sem pretender nos alongarmos mais do que o necessário, a jurisprudência do CARF consolidou sua interpretação por meio dos critérios estabelecidos no REsp nº 1.221.170/PR, tendo sedimentado o entendimento de que o conceito de insumos deveria ser estabelecido à luz dos critérios de “essencialidade ou relevância”.

Essencial seria o bem ou serviço “do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por sua vez, é considerado relevante aquele bem ou serviço “cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (…), seja por imposição legal”.

À evidência, a adoção de critérios essencialmente relacionais permite concluir que nenhum bem ou serviço será aprioristicamente um insumo, mas apenas de um determinado processo produtivo de bens ou de prestação de serviços, e à luz da função exercida por ele.

Em razão disso, é essencial — com a proposital redundância — que sejam identificadas com precisão cada uma das fontes geradoras de receita da empresa, bem como os custos a ela associados, para que se verifique a adequação ou não ao conceito de insumos vigente.

Por exemplo, os custos envidados pela empresa para a produção de um determinado bem que será vendido aos distribuidores ou aos clientes (por meio destes), como matérias-primas, embalagens, EPIs dos funcionários etc., serão insumos da sua atividade produtiva.

Por outro lado, caso um dos distribuidores esteja organizado como empresa e seja optante do lucro real, os bens revendidos serão creditáveis como bens adquiridos para revenda, por empresa comercial. O frete, por exemplo, dependerá de quem arcou com esse gasto, hipótese que pode haver o enquadramento como frete para venda (inciso IX do artigo 3º das leis de regência do PIS e da Cofins) ou como parte do custo de aquisição do bem.

Entretanto, a questão se torna mais complexa quando envolve a tributação das receitas auferidas a partir de serviços prestados pela empresa, mas em favor dos distribuidores, ou por estes, em favor de suas redes de distribuição, que podem envolver marketing e publicidade, bem como treinamentos especializados e eventos de fomento à captação de novos distribuidores.

Como se vê, é um arranjo, no mínimo, triádico e linear (empresa — distribuidores — clientes), que não se confunde com a relação de intermediação/revenda dos bens produzidos: a empresa prestaria serviços para os distribuidores, que por sua vez tornariam mais exitosa financeiramente as suas tratativas com os seus clientes diretos.

Talvez a grande particularidade desses serviços é o fato de eles não serem prestados para os consumidores, e sim para os distribuidores (ou pelos distribuidores para seu grupo de distribuição), visando ampliar a sua capacidade negocial, o que, indiretamente, também reverte benefícios para a empresa, por potencialmente ampliar a quantidade de produtos vendidos.

Prestação de serviços entre produtor e revendedor em cadeias de fornecimento: análise da jurisprudência do Carf

A despeito da apuração dos insumos no modelo de marketing multinível ainda não ter sido analisada pelo Carf, o arranjo triádico mencionado acima já foi analisado em situações análogas, cuja compreensão certamente colaborará para um enquadramento mais adequado do tema.

No Acórdão nº 3402-005.101 (caso Subway) [2], discutiu-se a tomada de créditos sobre serviços de marketing, publicidade e propaganda prestados por empresa franqueadora, favorecendo as franqueadas, que por sua vez vendiam os produtos para os clientes.

A turma entendeu, à unanimidade, que a contratação dessas atividades faria parte do escopo de atuação da franqueadora, em favor dos seus franqueados, que por sua vez, remunerariam esse serviço, mas, também, explorariam melhor a marca e o know-how cedidos, auferindo mais receitas por meio da franquia. Portanto, concluiu-se que esses gastos, por corresponderem a serviços prestados aos franqueados e por eles remunerados, seriam passíveis de creditamento como insumos.

Ou caso em que essa estrutura se repete é o Acórdão Carf nº 3302-008.120 (caso Insinuante/Ricardo Eletro) [3], no qual se reconheceu que as Verbas de Propaganda Cooperada (VPC) seriam “são valores [auferidos pelo contribuinte] destinados a ações de marketing que promovam os produtos do fabricante comercializados nos estabelecimentos da varejista, caracterizam-se como receitas destes últimos”, e, portanto, estariam sujeitas às incidências de PIS/Cofins.

Nessa lógica, como as VPC seriam receita da varejista, pelo serviço de publicidade prestado para a fabricante, por uma questão de lógica dever-se-ia reconhecer os créditos relativos aos insumos dessa prestação de serviço, ainda que se tratasse de um “objetivo social secundário” da empresa. Em razão disso, os gastos com propaganda e publicidade foram considerados como insumos, tendo o seu creditamento autorizado pelo colegiado.

Esse caso é interessante por evidenciar que, independente do nome que se dê à determinada parcela da operação (no caso, VPC), deve-se buscar verificar a efetiva materialidade negocial, i.e., se há prestação de serviços e uma remuneração dela decorrente, para atribuir-lhe os reflexos tributários próprios.

Situação análoga é verificada no Acórdão nº 3401-005.291 (caso Natura) [4], que tratou de uma empresa do mesmo grupo econômico da famosa produtora de produtos de higiene e toucador para revenda, mas que especificamente tinha como objeto prestar serviços como consultoria, propaganda, marketing, backoffice etc., para a fabricante, auferindo receita em contraprestação. Ao final, concluiu-se que os gastos com propaganda e publicidade teriam sido remunerados e se relacionavam com o objeto social do contribuinte, razão pela qual seriam passíveis de creditamento para PIS/Cofins.

Por fim, talvez o caso mais semelhante seja o Acórdão nº 3201-005.668 (caso Visa) [5]. O contribuinte é a licenciadora autorizada da marca Visa no país (Bandeira) e, dentre as suas atividades previstas, estão “ações gerais de marketing relacionadas à divulgação e/ou promoção dos produtos da marca”.

Cabe à bandeira licenciar a marca para as empresas brasileiras que iriam emitir os cartões de crédito e débito (emissoras), e para as empresas que credenciam estabelecimentos comerciais para a captura de transações via máquina de cartão (credenciadoras). As emissoras e credenciadoras, por sua vez, contratarão diretamente com os consumidores e com os estabelecimentos comerciais, respectivamente.

No julgamento se observou que quem contrata com o “consumidor final” não é a bandeira, mas sim as Emissoras e Credenciadoras, e que estas que seriam as tomadoras do serviço de publicidade e propaganda, e não os consumidores/estabelecimentos comerciais (usuários finais dos cartões e máquinas).

Por outro lado, esses tomadores pagavam ao contribuinte pela prestação dos serviços, receita essa escriturada e tributada PIS/Cofins, em linha com os contratos e as notas fiscais de prestação de serviço emitidas. Ao final, afirma a relatora que “as ações de marketing realizadas pela Visa sequer buscam alcançar os seus clientes (emissores e credenciadores), mas, sim, ‘os clientes dos seus clientes’, no caso, usuários finais”, e, no entanto, reconhece a relevância disso para os negócios das emissoras e credenciadoras, validando o direito ao crédito desse insumo.

Como se vê, a jurisprudência do Carf tem reconhecido a validade da tomada de créditos relativos a serviços prestados dentro desse tipo de cadeia “triádica”, que não tenham o consumidor final como tomador, e mesmo que o serviço gere uma vantagem para todos os partícipes da cadeia, e desde que ele seja efetivamente remunerado pelo tomador e devidamente oferecido à tributação.

Voltando ao marketing multinível

Na linha do que foi apresentado anteriormente, parece-nos que as receitas de serviços de treinamento, publicidade ou marketing (incluindo a realização de eventos promocionais da marca), que sejam prestados pelo fabricante em favor dos distribuidores (com potencial impacto positivo sobre a capacidade de venda para consumidores, ou de ampliação da sua rede de distribuição), devem ser tributados pelo PIS/Cofins.

Da mesma forma, os custos envidados pela fabricante para essa prestação serão passíveis de creditamento como insumos, desde que devidamente comprovados e escriturados.

Como visto, a jurisprudência entende que o fato de o serviço não ser prestado para o consumidor final, mas sim entre os dois elos anteriores da cadeia (e.g. do fabricante para o distribuidor, ou vice-versa), não afeta o reconhecimento da receita decorrente, tampouco o creditamento dos insumos correspondentes. Mesmo na hipótese dessas operações se darem entre empresas do mesmo grupo, o creditamento foi garantido, como no caso Natura.

A despeito da controvérsia existente em torno do modelo, em si, do marketing multinível (por conta de malfeitos de alguns), a análise da operação deve ser feita sempre de maneira rigorosamente técnica e despida de preconceitos, buscando identificar as relações contratuais e prestacionais estabelecidas, desconsiderando-se aspectos irrelevantes juridicamente.

Adotando-se um método comparativo e despindo a análise de relutâncias apriorísticas, verifica-se que a sua estrutura não se diferencia substancialmente de outras que já foram analisadas — e validadas — pelo Carf em outras oportunidades, cabendo, diante do caso concreto, o enfrentamento de aspectos probatórios e negociais da operação, em especial a comprovação da prestação dos serviços e dos gastos relacionados.

Esperamos com isso colaborar com uma análise tributária técnica de um modelo de negócios que tem crescido de relevância, nacional e internacionalmente, e que inexoravelmente deverá ser enfrentado pelo Carf, em seus julgamentos.

 

* Esse artigo foi elaborado durante o período de estadia do autor como pesquisador visitante no Max-Planck-Institut für Steuerrecht und Öffentliche Finanzen, em Munique, e o autor reconhece e agradece o amplo apoio institucional recebido.

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[1] Karp, Gregory. “The fine line between legitimate businesses and pyramid schemes”. Disponível em https://www.chicagotribune.com/business/ct-xpm-2013-02-10-ct-biz-0210-herbalife-20130210-story.html

[2] Relatora Cons. Maysa de Sá, julgado 22/03/2018.

[3] Relator Cons. Corintho Oliveira Machado, julgado em 29/01/2020.

[4] Relator Cons. André Lemos, julgado em 29/08/2018.

[5] Relatora Cons. Tatiana Belisário, julgado em 21/08/2019.