Processo Tributário

Reforma tributária: inevitáveis repercussões no processo administrativo

Autor

  • Luiz Cláudio Nogueira de Souza

    é auditor fiscal da Sefaz-ES pós-graduado em direito tributário pela Universidade Anhanguera (Uniderp) e em Gestão Executiva de Petróleo e Gás Natural pela Coppe/UFRJ mestrado em filosofia pela Universidade Federal do Espírito Santo (Ufes) e mestrando em direito tributário pelo Ibet.

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9 de junho de 2024, 8h00

A Emenda Constitucional (EC) 132/2023 colocou na UTI os atuais tributos sobre o consumo (ISSQN, ICMS, PIS/Cofins, inclusive na importação, e IPI [1]), os quais serão substituídos gradativamente (de 2026 a 2033) [2] por três novos tributos: a CBS (contribuição sobre bens e serviços), o IS (Imposto Seletivo), ambos de competência da União, e o IBS (imposto sobre bens e serviços) de competência compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios.

Debate do momento

Entre as novidades incorporadas ao Sistema Tributário Nacional pela EC 132/2023, duas merecem especial destaque. A primeira diz respeito à competência tributária compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios em relação ao IBS (artigo 156-A da Constituição), que substituirá o ICMS e o ISSQN. A segunda decorre da opção feita pelo constituinte derivado em estabelecer identidade entre a regra-matriz de incidência da CBS e do IBS (artigo 149-B), de maneira a serem dotadas de mesma materialidade e base de cálculo, ressalvada a alíquota, porque no IBS a competência para fixá-la será dos estados, Distrito Federal e municípios (artigo 156-A, § 1º, V da CRFB) e na CBS da União.

Esse arranjo constitucional tributário fez florescer viçosamente um novo e importante debate no cenário nacional sobre o processo administrativo tributário. Em nenhum momento na história do Direito Tributário brasileiro talvez se tenha falado tanto em processo administrativo tributário como o atual. E com razão, dado que, desde a promulgação da Constituição de 1988, é a primeira vez que as expressões “processo administrativo fiscal” e “contencioso administrativo” aparecem no capítulo dedicado ao Sistema Tributário Nacional — artigo 156-A, § 5º, VII e artigo 156-B, III e § 8º. Uma mudança significativa se pensarmos que, antes disso, sua única referência eram os incisos LV, LXXII e LXXVIII de seu artigo 5º.

As discussões sobre o tema estão centradas no aspecto estrutural do contencioso e na questão federativa atrelada à necessidade de uma possível integração do contencioso da União, relativo à CBS, com o dos estados, Distrito Federal e municípios, atrelado ao IBS.

No que se refere a esse aspecto estrutural, discute-se principalmente o número de instâncias (se duas, três ou quatro) e o organograma mais apropriado aos seus órgãos de julgamento, avaliando se o mais eficiente seria manter as estruturas locais de julgamento atuando como porta de entrada do contencioso (primeira e segunda instâncias), deixando no Comitê Gestor tão somente a instância final de uniformização das decisões relativas ao IBS, ou se o mais adequado seria centralizar todas as instâncias no Comitê Gestor.

Em relação ao IBS, essa discussão contempla sua composição, tais como a regra de paridade entre representantes dos fiscos e dos contribuintes e, o que é algo novo, a forma de representação dos estados, Distrito Federal e dos municípios em seus órgãos de julgamento.

Quanto à integração do contencioso, a discussão decorre da opção feita pelo poder reformador, que conferiu à CBS e ao IBS a mesma regra-matriz de incidência, dando ensejo à real necessidade de se pensar na existência de um órgão de julgamento comum, capaz de assegurar, em última instância, uniformidade de entendimentos quanto às soluções dadas pelas instâncias inferiores aos conflitos envolvendo esses dois tributos. A questão de fundo é, a um só tempo, complexa e importante, dado que, uma vez tendo sido apreciada matéria conflituosa de mesma natureza, não seria nada razoável do ponto de vista da segurança jurídica conviver com interpretações divergentes entre as decisões proferidas pelos órgãos do processo administrativo da CBS e do IBS. Não por outra razão, a própria EC 132/2023 abriu essa porta, possibilitando que, por meio de lei complementar, se promova integração do contencioso desses dois tributos (artigo 156-B, § 8º).

De olho no para-brisa e no retrovisor

É neste cenário que o presente artigo se desenvolve, adotando, contudo, a perspectiva “do para-brisa e do retrovisor”, ora voltado a apontar os avanços alcançados com a reforma constitucional, ora aos desafios e possíveis caminhos a serem percorridos pelo legislador infraconstitucional na regulamentação da matéria. Isso em busca de uma perspectiva mais adequada acerca do que há pela frente.

Com os olhos no retrovisor, pode-se observar uma tradição tributária cuja verve esteve, majoritariamente, voltada para o estudo do Direito Tributário material, sobretudo a partir de sua codificação por meio do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966). Desde os idos da década de 1990, Paulo Celso Bonilha já denunciava a deficiência pela qual passava o Direito Tributário processual no Brasil, especialmente o processo administrativo tributário, que não acompanhou a “expressiva evolução doutrinária e legislativa do direito material” [3], mantendo o perfil estrutural da década de 1930. Em tempos atuais, James Marins chama a atenção para esse “samba de uma nota só” [4], reiterando que pouco adianta o refinado grau de sistematização e codificação no campo do Direito Tributário material se isso não se faz acompanhar de igual avanço no Direito Processual Tributário.

A esse respeito, é oportuno e necessário fazer referência ao relatório “Diagnóstico do Contencioso Tributário Administrativo – 2022[5], coordenado pelo Ministério da Economia, pela Receita Federal, pelo BID e pela Associação Brasileira de Jurimetria (ABJ). Ao investigar o Processo Tributário e a arquitetura institucional do contencioso, esse estudo encontrou relação de causalidade entre a excessiva litigiosidade tributária do Brasil e a estrutura do processo administrativo tributário, decorrente, sobretudo, do modelo de federalismo fiscal em vigor, marcado pela autonomia legislativa dos entes federados em matéria tributária processual.

Entre os problemas, foi dado destaque à falta de uniformidade e ao excesso de normas e mudanças de entendimentos, pois cada estado, município e o Distrito Federal detém competência para legislar sobre o seu processo administrativo tributário. A análise do referido diagnóstico aponta para um “processo administrativo tributário” caracterizado, atualmente, por legislações anacrônicas, dissonantes e assistemáticas, porque pulverizadas em cada ente detentor da competência tributária legislativa.

Nesse específico ponto, agora voltando os olhos em direção ao para-brisa, não há como negar que a EC 132/2023 trouxe significativo avanço quando, ao inserir o artigo 156-A, § 5º, VII, na CRFB, reservou à lei complementar nacional a competência para dispor sobre o processo administrativo fiscal relativo ao IBS. Com isso, no lugar de centenas de legislações emanadas dos entes subnacionais versando, localmente, sobre processo administrativo tributário, haverá uma única legislação nacional, dispondo uniformemente sobre o rito do processo administrativo para todos os estados, Distrito Federal e municípios, estabelecendo atos, prazos, recursos, organização dos órgãos julgadores, ou seja, tudo sobre a marcha do processo do IBS.

De volta ao retrovisor, problema para o qual chamou a atenção Alberto Xavier [6] diz respeito à imparcialidade dos julgadores administrativos. Preocupado com a necessária separação que deveria haver entre os órgãos fazendários responsáveis pelo lançamento (aplicação do direito material) e os órgãos fazendários de julgamento (controle de legalidade do lançamento), o saudoso tributarista cunhou a expressão “imparcialidade orgânica” a fim de circunscrever a necessária e saudável distância que deveria existir entre tais órgãos. Decorre daí a difícil tarefa para fixar regras de impedimento e suspeição aplicadas aos julgadores, sobretudo àqueles que atuam nos órgãos de primeiro grau no processo administrativo, onde a desejada imparcialidade acaba por ser, muitas vezes, obscurecida em função dos vínculos de subordinação hierárquica do sujeito que analisa primevamente a defesa do contribuinte.

Sobre esse ponto, olhando novamente para o para-brisa, vislumbra-se importante conquista da EC 132/2023 com a criação do Comitê Gestor do IBS (artigo 156-B), que funcionará sob a forma de entidade pública de regime especial, com independência técnica, administrativa, orçamentária e financeira (artigo 156-B, § 1º). Ao assim fazê-lo, delegou ao Comitê Gestor a competência para decidir o contencioso administrativo do IBS (artigo 156-B, III), ao tempo em que manteve com os estados, Distrito Federal e municípios a competência para fiscalização e lançamento do imposto. Ao nosso ver, essa opção do constituinte derivado em sabiamente separar as funções dos órgãos de lançamento e dos órgãos de julgamento trará grandes benefícios em termos de imparcialidade orgânica a que se referiu Alberto Xavier.

Desafios no âmbito infraconstitucional

A despeito desses e de outros avanços decorrentes da reforma constitucional tributária em matéria de contencioso administrativo, não se pode negar o longo caminho e os desafios a serem enfrentados pelo legislador infraconstitucional.

Um desses desafios consiste na inevitável missão de o Congresso Nacional fixar, em caráter geral e de modo uniforme, normas contemplando medidas preventivas de conflitos de natureza tributária. Em que pese também não se enquadrarem na ideia de litigiosidade, não há como se negar que com ela dialogam diretamente, evitando a instauração do contencioso propriamente dito.

A esse respeito, a EC 132/2023 inovou a matriz principiológica aplicada ao direito tributário em conflito, prescrevendo, com vista à sua maior adequação aos tempos hodiernos, a necessária observância da simplicidade, transparência, justiça tributária e cooperação (art. 145, § 3º). Para a concretização desses valores, pensamos que o caminho passa por tratamento normativo uniforme, de modo a contemplar diretrizes e regras aplicáveis tanto ao IBS quanto à CBS, a fim de evitar respostas ou soluções distintas sobre a mesma matéria fática objeto de dúvida, bem como uniformização dos procedimentos aplicáveis à fixação de regras ou hipótese relativas ao cooperative compliance ou à autorregularização fiscal [7].

Não menos importante e, também, não menos desafiadora, é a necessidade de que a lei complementar trate expressamente dos meios alternativos para solução de conflitos aplicáveis ao IBS [8], que, nesse admirável mundo tributário novo inaugurado pela EC 132/2023, cumprirão papel fundamental com vistas à pacificação social, desjudicialização, quiçá à redução do contencioso tributário. A ocasião é oportuna para que, em relação ao IBS, seja implantada, por meio de lei complementar, a ideia dos multi-door courthouses [9] no Direito Tributário brasileiro, fixando diretrizes e regras comuns de mediação, conciliação e arbitragem em matéria tributária, já asseguradas no Código de Processo Civil Brasileiro, assim como de transação [10]. Pensamos que tal iniciativa, se bem laborada pelo legislador complementar nacional, materializa o valor da supremacia do interesse público.

Essas são, portanto, as breves reflexões que pretendíamos fazer à guisa de contribuição com os debates que estão sendo travados de modo muito profícuo em torno do tema processo/contencioso administrativo tributário pós-reforma constitucional.

 


[1] Esclareça-se que o IPI não será substituído integralmente. Conforme art. 126, III, “a” do ADCT, a partir de 2027, terá suas alíquotas reduzidas a zero, exceto em relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus, conforme critérios estabelecidos em lei complementar.

[2] Arts. 125 a 133 do ADCT da CRFB.

[3] BONILHA, Paulo Celso Bergstrom. Da Prova no Processo Administrativo Tributário. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 1997, p. 11.

[4] MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro. 13ª ed. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2020, p. 13.

[5] https://abj.org.br/pdf/abj_bid_2022.pdf (acesso em 20.05.2024, 18:00h)

[6] XAVIER. Alberto. Princípios do processo administrativo e judicial tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

[7]Cooperative compliance (“conformidade cooperativa”, em tradução livre) é, em última análise, uma estratégia que visa criar um modo de interação entre as administrações fiscais e os contribuintes baseado na confiança mútua, na transparência e na boa fé” (Diagnóstico do Contencioso Tributário Administrativo – 2022)

[8] No caso da CBS, penso que a matéria possa ser regulamentada por lei ordinária da União, pois inserindo-se em sua competência, cabe a ela dispor sobre os métodos alternativos para solução de conflitos tributários federais.

[9] A propósito, Vinícius José Corrêa Gonçalves leciona que “a ideia dos Multi-door Courthouses surgiu no ano de 1976 em Washington, numa conferência denominada Pound Conference, que foi patrocinada pela American Bar Association (ABA), por órgãos estatais e pelos presidentes de tribunais norte-americanos”, mais especificamente no discurso de Frank Sander, professor da Faculdade de Direito de Harvard, que “vislumbrou o surgimento de um tribunal […] com uma série de portas rotuladas separadamente, de acordo com o tipo de método de resolução de conflito”, ou de “um modelo de organização judiciária multifacetária, que privilegia a adequação do conflito ao melhor método para sua resolução, rechaçando o protagonismo das vias judiciais ordinárias” (GONÇALVES, Vinícius José Corrêa. Tribunais multiportas: em busca de novos caminhos para a efetivação dos direitos fundamentais de acesso à justiça e à razoável duração dos processos. Dissertação de Mestrado. Jacarezinho/PR: UENP, 2011. Disponível na internet: <http://www.uenp.edu.br/index.php/relatorios-p-coord-de-cursos/doc_view/1912-vinicius-jose-correa-goncalves>; acesso em 01/07/2016, p. 157-158). Trata-se, pois, “de um sistema pluriprocessual de resolução de controvérsias, que tem por finalidade disponibilizar processos com características específicas que sejam adequados às especificidades do caso em concreto” (GONÇALVES, Vinícius José Corrêa. Tribunais multiportas: em busca de novos caminhos para a efetivação dos direitos fundamentais de acesso à justiça e à razoável duração dos processos. Dissertação de Mestrado. Jacarezinho/PR: UENP, 2011. Disponível na internet: <http://www.uenp.edu.br/index.php/relatorios-p-coord-de-cursos/doc_view/1912-vinicius-jose-correa-goncalves>; acesso em 01/07/2016, p. 160).

[10] No texto do CPC, pelas regras jurídicas encartadas no § 1º do seu artigo 3º (que enuncia que “é permitida a arbitragem, na forma da lei”), no § 2º do mesmo artigo (que impõe ao Estado que promova, “sempre que possível, a solução consensual dos conflitos”) e no seu § 3º (que estabelece que “a conciliação, a mediação e outros métodos de solução consensual de conflitos deverão ser estimulados por juízes, advogados, defensores públicos e membros do Ministério Público, inclusive no curso do processo judicial”).

Autores

  • Auditor Fiscal da Secretaria de Estado da Fazenda do Estado do Espírito Santo Mestre em Direito Tributário pelo IBET. Mestre em Filosofia pela Universidade Federal do Espírito Santo – UFES. Julgador Administrativo Titular do Conselho Estadual de Recursos Fiscais - CERF. Professor no Curso de Especialização em Direito Tributário do IBET.

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