Tributação das transferências sucessórias em seus aspectos principais (parte 1)

1. A saisine
Com a morte transmite-se aos herdeiros e legatários o patrimônio, que pode ser negativo ou positivo. Neste último caso, incidirá tributação prevista no artigo 155, I, da Constituição.

2. Fluxo de positivação
A instituição dos impostos não se resume a edição da lei ordinária pelo ente federativo. Ao revés, não prescinde do fluxo de positivação, que inicia com a norma constitucional, passa pelas normas gerais na lei complementar, e culmina na instituição propriamente dita com a lei ordinária.

A lei complementar, é necessária para balizar a atividade fiscal, dispondo sobre a definição dos tributos, e estabelecendo os fatos geradores, as bases de cálculo e a sujeição passiva dos impostos previstos na Lei Maior, dentre os quais o ITCM.

Daí ser de curial importância que o fluxo positivação esteja devidamente concluído antes de ser exigida qualquer exação.

Ainda recentemente, observaram-se duas questões de transcendência nacional sobre a exigência de impostos quando ausentes as normas gerais a que alude o artigo 146, III, da Constituição.

A primeira veiculou questionamento contra a exigência do diferencial de alíquota (Difal) do ICMS. O STF, julgando o Tema 1.093 de sua repercussão geral, entendeu pela necessidade da lei complementar veiculadora das normas gerais da nova exação. Mesmo assim, com a edição da Lei Complementar 190/22 instaurou-se nova controvérsia, ainda sem solução definitiva, acerca da anterioridade tributária [1].

A segunda questão, já solucionada, disse respeito à exigência do ITCM sobre heranças advindas do exterior, assim como aos inventários processados em outro país, ou ainda quando o autor da herança não fosse domiciliado no Brasil.

A questão chegou ao Supremo Tribunal Federal, que, ao julgar o RExt. 851.108, entendeu pela imprescindibilidade da lei complementar quando presentes os referidos elementos de conexão internacional.

Feitas estas colocações, no julgamento do RExt. 851.108 foram convalidadas boa parte das exações inconstitucionais já recolhidas, e ainda pendentes do prazo prescricional. Isso porque o Supremo modulou os efeitos do julgamento para frente. Agindo dessa forma a Suprema Corte referendou recolhimentos flagrantemente inconstitucionais e ainda passíveis de repetição. Embora o escopo da modulação prevista na lei do controle concentrado fuja ao propósito deste trabalho, cumpre registrar o questionamento sobre as implicações ao estado de direito de um precedente que sela com imunidade posturas inconstitucionais, assim como sobre o eventual estímulo a exações desbordantes do ordenamento quando detidas apenas para o futuro.

As Leis Complementares tributárias existem para impor uma reserva de homogeneidade no tratamento dado pelos diversos entes federados à matéria. Assim, a instituição do ITCM nas transmissões de bens móveis não dispensa a edição da Lei Complementar correspondente, ainda inexistente. Isso porque o Código Tributário não previu normas gerais a esse respeito, e, como pontuou o já saudoso conterrâneo Hugo de Brito Machado, "A rigor, esse imposto ainda não poderia ser instituído, à míngua de lei complementar" [2].

3. Natureza do imposto
O ITCM tem natureza fiscal, destinando-se a financiar as despesas do Estado.

Até recentemente a ideia da extrafiscalidade, que tem o "objetivo de compelir ou afastar o indivíduo de certos atos ou atitudes" [3], pouco convencia na seara sucessória, já que era difícil conceber potencialidade dissuasória da acumulação de patrimônio diante das alíquotas progressivas.

Mais recentemente, entretanto, têm se difundido as práticas de planejamento sucessório, oportunizando certo grau de dispersão do patrimônio para evitar as alíquotas sucessórias, as quais em alguns Estados ainda são maiores que nas transmissões inter vivos. Nestes casos, a extrafiscalidade fica mais evidente, permitindo que se furte parte o patrimônio da sucessão mortis causa e, consequentemente, de sua tributação específica.

4. Hipótese de incidência
A hipótese de incidência do ITCM é a transferência da propriedade, a qual se dá com a morte de forma imediata, conforme a saisine.

Havendo concorrência sucessória, os fatos geradores serão tantos quantos forem os herdeiros, conforme artigo 35, § único, do Código Tributário.

Essa determinação por vezes não é respeitada pela autoridade fiscal, ensejando a anulação do lançamento único, e sua substituição por novos lançamentos na medida de cada quinhão hereditário.

É possível ao herdeiro renunciar à herança de duas formas. A recusa pode ser abdicativa, na forma do artigo 1.810 do Código Civil, quando o quinhão retorna indistintamente ao monte sucessível. Neste caso, contra o renunciante não será lançado o ITCM, já que o quinhão sequer entrou em sua esfera de disponibilidade.

Pode ocorrer também de o herdeiro renunciante indicar a pessoa que deverá receber o quinhão repudiado [4]. Aqui a renúncia se diz translativa, e equivale a uma cessão gratuita de direitos hereditários, fazendo incidir sobre o quinhão duas exações: uma primeira do ITCM causa mortis, e uma segunda, ITCD, agora pela doação. Pode ocorrer também a renúncia translativa onerosa, quando o quinhão abdicado é dado em pagamento de imóvel, e o bem de raiz tem valor superior. Sobre a diferença, dita torna, incidirá o ITBI, além do ITCM sobre o quinhão [5].

Também é possível a desigualdade de quinhões na partilha, considerada doação, e ensejadora do ITCMD sobre o excesso quando a título gratuito.

Para a sucessão do ausente a legislação civil torna um tanto nebuloso o termo inicial da sucessão para fins do ITCM [6]. Isso porque, embora o artigo 28 do Código Civil autorize a realização da partilha na sucessão provisória "como se o ausente fosse falecido", o que levaria a crer que o imposto seria devido desde então, o artigo 37 diz que apenas passados dez anos é que se dá a sucessão definitiva.

Apesar de as autoridades fiscais, como a cearense e a paulista, mandarem recolher o ITCM logo na sucessão provisória, o exame mais detido dos dispositivos indica a realização do fato gerador apenas na sucessão definitiva. A maior implicação da sucessão hereditária é a transmissão da propriedade sobre o acervo, que se dá no átimo seguinte ao falecimento, em sua plenitude, a tal ponto que não apenas o domínio, mas também a posse, se transmitem mesmo quando os herdeiros nada saibam do falecimento. Desde então são eles os senhores do patrimônio recebido, metidos contingencialmente em condomínio pro indiviso apenas para fins de se ultimar a partilha.

Assim, a sucessão provisória e seus predicados evidenciam que, nesta fase intermediária da sucessão do ausente, os sucessores ainda não gozam da propriedade plena. A gravitação jurídica, típica da propriedade plena, não se faz presente no específico regime da percepção dos frutos durante a sucessão provisória. A compulsória capitalização da metade dos frutos, aliada ao encargo de prestação de contas não corresponde ao inteiro domínio sobre o quinhão. Da mesma forma, o dever de prestar caução para se imitir na posse, estabelecido no artigo 30 do Código Civil, diz respeito mais à uma administração de bens alheios que à propriedade. Por estas razões, apenas a sucessão definitiva atende aos imperativos de uma sucessão hereditária, já que a transmissão definitiva não se verifica anteriormente [7].

5. Base de cálculo
A base de cálculo do imposto corresponde ao valor venal dos bens transmitidos para cada herdeiro, conforme artigo 38 do CTN, o qual corresponde ao valor que o bem alcançaria em uma venda, e não necessariamente seu valor de mercado [8]. Eventuais valores de referência para fins de lançamento do IPTU, do ITBI e do ITR, caso não correspondam ao valor venal, devem ceder lugar ao lançamento suplementar, na dicção dos artigos 148 e 149 do CTN, sem esquecer que os decretos executivos não têm vocação para majorar — mesmo que indiretamente — a base de cálculo [9].

Como a sucessão implica o conjunto de bens, de direitos e de obrigações, sem esquecer a dedução dos débitos existentes ao tempo da morte, em regra não é possível conhecer com precisão o resultado dessa operação logo no primeiro momento.

Por conta disso, o Supremo Tribunal Federal editou o enunciado 113 da súmula de sua jurisprudência dominante, determinando seja tomada por base de cálculo o valor dos bens na data de sua avaliação [10]. É preciso cautela no uso do referido verbete, já que alguns bens, especialmente os de raiz e os automóveis, variam normalmente de preço no decorrer do tempo. Dessa forma, imóveis automóveis ou até títulos mobiliários, por exemplo, podem sofrer valorização no período posterior à abertura da sucessão, sem que o imposto deva colher esse incremento em sua base de cálculo, sendo recomendado que seu valor seja aferido na data do óbito, e não quando realizado o lançamento fiscal.

Embora o patrimônio transferido — a herança — seja a base de cálculo do ITCM, o artigo 1.847 do Código Civil permite que deste monte seja abatido o custo das exéquias do autor da herança. Como essa é uma despesa evidentemente posterior ao falecimento, em regra satisfeita com recursos do acervo hereditário, a ressalva legal não encontra fundamento na ortodoxia do direito das sucessões, ostentando natureza jurídica mais próxima da isenção.

De modo semelhante, mas desta vez devido a enunciados sumulares, sobre os valores gastos com os honorários do advogado contratado pelo inventariante, e homologados pelo juiz, não incide o imposto [11]. Também não há incidência sobre o saldo devedor da promessa de compra e venda [12]. O saldo credor já foi pago pelo de cujus em vida, transmitindo-se com a morte, ao passo que o saldo devedor, pendente de pagamento, deverá ser satisfeito pelos herdeiros.

Sendo a herança a base de cálculo do tributo, o que não se enquadrar nesse conceito deve ser afastado da norma de incidência, como a meação do cônjuge supérstite [13].

Os seguros de vida, a exemplo do Vida Gerador de Benefícios Livres (VGBL), não são compreendidos na herança devido ao artigo 794, última parte, do Código Civil, e sobre eles não incide tributação, como já comentado em participação anterior neste periódico eletrônico [14].

Continua na parte 2