Lançamento de ICMS no regime da substituição tributária é inconstitucional

O Supremo Tribunal Federal julgou em 2016 o tema de repercussão geral nº 201, no qual foi fixada a seguinte tese:

"É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida" 

O julgamento representou uma virada na jurisprudência, que até então não admitia a restituição do ICMS pago a título de substituição tributária quando a base de cálculo presumida fosse superior à praticada pelo contribuinte que vende mercadoria ou presta serviço a consumidor final. O STF, antes de tal julgamento, admitia a restituição apenas quando não havia circulação de mercadoria ou prestação de serviço, mas não quando esses fossem praticados por preços menores do que os inicialmente presumidos pelo Fisco [2].

A tese levou ao protocolo de milhares de pedidos de restituição de ICMS Brasil afora, movimentando o mercado jurídico. Mas, se por um lado foi uma boa notícia para os contribuintes, por outro levou o Fisco estadual de muitas unidades da Federação a cobrarem o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços nas situações em que o preço praticado pelo contribuinte em operação ou prestação a consumidor final fosse maior do aquele usado como base de cálculo do ICMS-ST.

Para os fiscalistas, pelos mesmos motivos que se deve reconhecer o direito do contribuinte a ter uma restituição caso a presunção da substituição tributária não ocorra plenamente, também deve ser reconhecido o direito de lançar o ICMS complementar caso a presunção seja extrapolada pelo contribuinte substituído. Segundo os fiscalistas, nada mais justo e lógico. Não ocorrendo a presunção, bastaria desconstituí-la, seja favorável ou contrariamente aos interesses do contribuinte.

Acontece que não é bem assim. A lógica e critérios de justiça muitas vezes são úteis ao Direito para solucionar certos problemas, mas o operador do Direito deve se atentar aos dispositivos normativos, à legislação, para dizer quem tem o Direito neste caso. Não é uma questão de pura lógica ou equidade, é uma questão jurídica. Se o contribuinte pode desfazer a presunção a seu favor, o fisco também poderia?

Vejamos o que as normas jurídicas revelam. Segundo a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 150, §7º está garantido o direito do contribuinte de ter a restituição caso a base de cálculo presumida do ICMS-ST não ocorra plenamente. Trata-se de norma constitucional de eficácia plena.

"CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (…)
§7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)".

Ou seja, a interpretação literal do dispositivo constitucional já soluciona a questão de que o contribuinte tem o direito à restituição. Mas quanto ao outro lado, o que dispõe a Constituição? A princípio, nada, não diz que o Fisco teria o direito de lançar o ICMS caso a presunção fiscal fosse menor do que o preço realmente praticado. Só que, além de se silenciar, a CF/1988 dispõe que compete à lei instituir ou aumentar tributo (art. 150, I) e que compete à lei complementar estabelecer normais gerais tributárias, especialmente sobre qual seria o fato gerador, base de cálculo e contribuintes de impostos (artigo 146, III, "a"). Vejamos tais artigos:

"CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
Artigo 146. Cabe à lei complementar: (…)
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (…)
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (…)
Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios: (…)
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Mais específico ainda é o artigo 155, §2º. XII, 'b', que possui a seguinte redação:

CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
Artigo 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (…)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (…)
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) (…)
XII – cabe à lei complementar: (…)
b) dispor sobre substituição tributária;".

Ora, a Constituição deixa claro que para cobrar tributo deve haver lei instituindo a cobrança e que, no caso de impostos, é necessária a previsão do fato gerador do imposto em lei complementar. E há previsão específica de que, no caso do ICMS, lei complementar disporá sobre substituição tributária. Acontece que até o momento não há lei complementar regulamentando a cobrança do ICMS na situação da não ocorrência de presunção no regime da substituição tributária quando ela ocorre a favor do fisco, tampouco há leis estaduais em muitos Estados que permitam a cobrança do ICMS complementar.

Portanto, para que haja a possibilidade de cobrança do ICMS complementar, é necessária lei complementar definindo tal situação como hipótese de incidência do ICMS e lei estadual ou distrital instituindo a cobrança. Sob um prisma estritamente jurídico, a questão está, portanto, respondida.

Quanto à lógica do da resposta, ela é a de que a substituição tributária é um regime pautado pela eficiência e que respeita as garantias fundamentais constitucionais. Seria ineficiente criar um regime de presunção no qual a presunção quase sempre deve ser desconstituída e feito um recolhimento de imposto complementar ou uma restituição. Optou-se, em prol da eficiência, por não se fazer a cobrança complementar e, em prol do respeito às garantias fundamentais de propriedade, de fazer uma restituição quando for o caso.

Conclui-se, portanto, que normas infralegais que instituam o ICMS complementar são inconstitucionais e que leis estaduais também são inválidas por não haver previsão na legislação complementar da possibilidade de se fazer o lançamento complementar de imposto.