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Opinião

A regulamentação do ICMS-Difal no manicômio jurídico-tributário brasileiro

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"No Brasil, como em qualquer outro país, ocorre o mesmo fenômeno patológico-tributário. E mais testemunhas são desnecessárias, porque todo os juristas que vivem a época atual — se refletirem sem orgulho e preconceito — dar-se-ão conta que circulam nos corredores dum manicômio jurídico-tributário".

É com essa frase que o memorável professor Alfredo Augusto Becker [1], fazendo menção ao jurista italiano Lello Gangemi, inaugura sua obra sobre teoria geral do Direito Tributário.

Ao se verificar o cenário envolvendo a cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, o ICMS-Difal, não é difícil perceber que, além de brilhante, o professor Alfredo Augusto Becker era também um visionário. Ou são os aspectos tributários que continuam iguais no Brasil.

Para entender melhor por que a colocação do professor cai tão bem para essa situação, é importante contextualizar os fatos que levaram à cobrança do ICMS-Difal em 2022.

Pois bem, criado pela Emenda Constitucional nº 87/2015, e previsto atualmente no artigo 155, §2°, inciso VII, da Constituição Federal e artigo 99 dos ADCT, o diferencial de alíquota do ICMS é uma medida com objetivo de tornar mais justa a arrecadação dos estados, quando a operação envolver a circulação de bens ou serviços de um estado para o outro.

Por essa medida, caberia ao estado de destino da mercadoria o valor correspondente entre a diferença de sua alíquota interna e a alíquota interestadual.

Porém, no início de 2021, o Supremo Tribunal Federal julgou, por meio da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.469 e do Recurso Extraordinário nº 1.287.019, que seria necessária a edição de lei complementar para estabelecer as regras gerais para o diferencial de alíquota do ICMS (Difal) quando o bem ou serviço se destinar a consumidor final não contribuinte, não bastando apenas a edição de um convênio do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), como ocorria até então.

A decisão, que passou a produzir efeitos a partir de 2022, analisou uma série de cláusulas do Convênio Confaz nº 93/15, que era o responsável por regulamentar aspectos relacionados ao ICMS-Difal e, ao final do julgamento, fixou a seguinte tese:

"A cobrança do diferencial de alíquota alusiva ao ICMS, conforme introduzido pela emenda EC 87/2015, pressupõe a edição de lei complementar veiculando normas gerais".

Assim, diante do impacto da medida para os estados, o Congresso Nacional passou a debater o tema, dando início à tramitação do Projeto de Lei Complementar nº 32/2021, que tinha como objetivo de regulamentar a cobrança do ICMS-Difal para 2022 e foi aprovado no Senado no mês passado, vindo a ser sancionado pelo presidente da República e transformado na Lei Complementar nº 190/2022 neste mês.

Além das regras gerais regulamentando a questão, o artigo 3° da Lei resolveu, momentaneamente, a maior controvérsia sobre o tema até o momento, mencionando de forma expressa o artigo 150, inciso III, alínea "c", que estabelece o princípio da anterioridade nonagesimal e veda a cobrança de tributos instituídos ou majorados antes de 90 dias da publicação da lei que tenha instituído ou aumentado os tributos.

Com isso, em um primeiro cenário, o contribuinte passou a ter uma segurança legal para que a cobrança do Difal sobre suas operações permanecesse suspensa pelos 90 dias subsequentes à publicação da lei, ou seja, até o início de abril de 2022.

Contudo, essa segurança logo foi abalada, pois o Comitê Nacional dos Secretários de Fazenda dos Estados e do Distrito Federal (Comsefaz) levantou outra incerteza ao defender que, por não se tratar de criação ou majoração de tributo, a regulamentação aprovada não estaria sujeita aos princípios das anterioridades anuais e nonagesimais.

Externalizando essa posição, e inaugurando o segundo cenário sobre a cobrança, o Confaz publicou o Convênio ICMS nº 236/2021, que estabeleceu os procedimentos a serem observados na cobrança do Difal e, em sua cláusula 11ª, determinou que a produção dos efeitos desse convênio serão contados a partir de 1º janeiro.

A publicação desse convênio acrescenta um novo elemento ao cenário já nebuloso da cobrança do ICMS-Difal para 2022 e traz ainda mais dúvidas e incertezas aos contribuintes.

Somado aos dois cenários anteriores, tem-se, ainda, um terceiro ponto a ser observado, e que possibilita a interpretação de um terceiro cenário.

Isso porque, mesmo diante da expressa determinação de prazo para início de produção dos efeitos na Lei Complementar nº 190/2022, o fato de a sua sanção ter ocorrido já no exercício financeiro de 2022,torna inevitável que se observe o chamado princípio da anterioridade anual, que, expresso no artigo 150, inciso III, alínea "b", da Constituição, veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Pela regra constitucional, portanto, os efeitos da Lei Complementar nº 190/2022, pela sua sanção ter ocorrido no exercício financeiro de 2022, deveriam ter início apenas no ano de 2023, tendo em vista a necessidade de observar a anterioridade anual.

Resumindo a situação, os três cenários levam ao seguinte corredor manicomial jurídico-tributário: pela Constituição Federal, há fundamentos para que a cobrança ocorra apenas em 2023; para a Lei Complementar nº 190/2022, a cobrança iniciará em abril de 2022; e, para o Convênio ICMS nº 236/2021, a cobrança poderá se iniciar já neste mês.

Todos esses elementos indicam que, muito embora a Lei Complementar nº 190/2022 possa ter determinado um cenário a ser seguido, existem outros pontos que merecem atenção sobre o tema e podem, inclusive, fundamentar novas discussões na esfera judiciais.

Por tudo isso, é inegável que o conceito de "manicômio jurídico-tributário" do professor Alfredo Augusto Becker ainda se faz atual e ganha vida em situações como essa, uma vez que, diferentemente do que se esperava, a Lei Complementar nº 190/2022 e o Convênio ICMS nº 236/2021 apenas exemplificaram o que o professor quis dizer ao mencionar que "tão defeituosas costumam ser as leis tributárias que o contribuinte nunca está seguro das obrigações a cumprir e necessita manter uma dispendiosa equipe de técnicos especializados, para simplesmente saber quais as exigências do Fisco" [2].

Finalmente, além das lições (infelizmente, até certo ponto) atuais do professor Becker, o cenário do ICMS-Difal em 2022 traz mais dúvidas do que certezas e faz com que o contribuinte se sinta perdido em meio a tantos cenários; afinal, valerá a Constituição Federal? Ou estaremos diante de uma inversão da pirâmide de Kelsen em que a ordem de observância será um ato infralegal, uma lei complementar e, somente ao fim, a Constituição?


[1] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018. p. 6.

[2] Ibidem. p. 9.




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 é advogado tributarista no escritório Lobo e Vaz Advogados Associados, pós-graduando em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet) e em Direito Digital e Compliance pelo Instituto Damásio/Ibmec e membro da Comissão de Direito Tributário da OAB-SC.

Revista Consultor Jurídico, 12 de janeiro de 2022, 19h13

Comentários de leitores

2 comentários

Repudio!

Camila Paese Fedrigo (Advogado Autônomo - Civil)

Como advogada e mestranda em direito, que é acometida por um transtorno psiquiatrico, é impossivel nao achar horroroso o termo "manicomio". Entendo que as vezes nao é por maldade, mas muita gente foi torturada dentro de manicomios - da uma lida ou ve o filme da Daniela Arbeux.

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Esclarecimento sobre o texto

Pedro Henrique R. M. Fernandes (Advogado Associado a Escritório - Tributária)

Boa tarde, Camila! Sinto muito se o uso do termo "manicômio" te atingiu de alguma forma, eu sei que os manicômios utilizados para "tratamento" dos chamados, injustamente, de "loucos" pela sociedade representam um período triste da história. Mas, apenas para não ficarem pontos mal resolvidos, em nenhum momento do texto a minha ideia foi fazer menção ou "graça" aos horrores praticados em manicômios, o meu intuito foi apenas utilizar um termo conhecido no direito tributário (bastante visto em doutrinas e, até mesmo, em outros artigos aqui do próprio conjur, inclusive) para exemplificar de uma forma mais "simples" o que essa discussão em torno do ICMS-Difal tem se tornado e apontar um problema já antigo no sistema tributária, que é a confusão causada ao contribuinte pelo excesso de normas diferentes e pelo desrespeito à hierarquia da Constituição. De toda forma, espero ter esclarecido um pouco a questão, agradeço pela indicação de leitura e filme, que com certeza vou procurar para entender um pouco melhor sobre o tema dos manicômios, e pela leitura do texto (foi o primeiro artigo que publico no conjur, então é algo especial). Também aproveito para sugerir, se possível, que você leia o livro do Alfredo Augusto Becker, lá ele explica melhor esse termo do direito tributário.

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