Reforço ao princípio da boa-fé objetiva do contribuinte e dever de prova do Fisco

Em 24 de fevereiro de 2022, quando do julgamento do Recurso Especial nº 1.937.821/SP, submetido ao rito de recursos repetitivos, a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ) pretendeu encerrar a longa discussão em torno dos elementos que compõem o critério quantitativo do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis, ao fixar tese nos seguintes termos: "a base de cálculo do ITBI é o valor do imóvel transmitido em condições normais de mercado, não estando vinculada à base de cálculo do IPTU, que nem sequer pode ser utilizada como piso de tributação" e, também, "o Município não pode arbitrar previamente a base de cálculo do ITBI com respaldo em valor de referência por ele estabelecido unilateralmente".

Nesse sentido, a partir dos termos dessa última tese, pode-se extrair duas importantes constatações.

A primeira delas é que a 1ª Seção do STJ fixou — ou melhor, reforçou — uma relevante premissa: a de que o ato jurídico praticado pelo contribuinte — na hipótese descrita nos autos do Recurso Especial nº 1.937.821, a transmissão de declaração do ITBI — deve gozar de presunção de legalidade. E, na sequência, que aquele Colegiado Julgador ainda chancelou uma importante condicionante para que tal premissa possa ser desconsiderada pela autoridade fiscal, ao consignar que a presunção da boa-fé objetiva do contribuinte somente poderá ser afastada "mediante a regular instauração de processo administrativo próprio".

Dessa forma, não obstante a principal controvérsia instaurada nos autos do Recurso Especial nº 1.937.821 se relacionar à definição dos elementos que compõem a base de cálculo do ITBI, ao fixar a outra tese mencionada acima, a 1ª Seção do STJ fez um importante — para não dizer, necessário — reforço a um princípio constantemente flexibilidade pelas mais diversas autoridades fiscais: o da boa-fé objetiva do contribuinte. Aceno do STJ que vem em boa hora.

Isto porque nos encontramos diante de um cenário grave, onde, por um lado, se observa o crescente reforço à — quase, inabalável — presunção da veracidade e legalidade dos atos praticados pelas autoridades fiscais, e, por outro, se tem a mitigação do princípio da boa-fé objetiva dos contribuintes.

Diante desse contexto, destaca-se que, ao tratar das modalidades de lançamento possíveis para o ITBI, o acórdão proferido pelo STJ no julgamento do Recurso Especial nº 1.937.821 foi preciso ao consignar que "em face do princípio da boa-fé objetiva, o valor da transação declarado pelo contribuinte presume-se condizente com o valor médio de mercado do bem imóvel transacionado, presunção que somente pode ser afastada pelo fisco se esse valor se mostrar, de pronto, incompatível com a realidade, estando, nessa hipótese, justificada a instauração do procedimento próprio para o arbitramento da base de cálculo, em que deve ser assegurado ao contribuinte o contraditório necessário para apresentação das peculiaridades que amparariam o quantum informado (artigo 148 do CTN)".

Com isso, se verifica que a 1ª Seção do STJ foi irretocável ao reforçar a necessária observância ao princípio da boa-fé objetiva do contribuinte no âmbito das relações tributárias.

Essa postura adotada pelo STJ vai ao perfeito encontro das lições da doutrina clássica, protagonizada por Karl Laurenz, para quem "o ordenamento jurídico protege a confiança suscitada pelo comportamento do outro e não tem mais remédio que protege, porque poder confiar (…) é condição fundamental para uma pacífica vida coletiva e uma conduta de cooperação entre os homens e, portanto, da paz jurídica" [1].

Nesse sentido, a confiança necessária para a manutenção da ordem jurídica no âmbito do Direito Tributário deve ter por base a observância ao princípio da boa-fé do contribuinte, inclusive, como contraponto à presunção de veracidade e legalidade dos atos administrativos.

Tanto que, com a intenção de reforçar a premissa abordada acima, o voto proferido pelo ministro Gurgel de Faria, na qualidade de relator do Recurso Especial nº 1.937.821, impôs à administração pública uma importante condicionante, ao consignar que a "presunção (de boa-fé objetiva do contribuinte) (…) somente pode ser afastada pelo fisco se esse valor se mostrar, de pronto, incompatível com a realidade, a justificar a instauração do procedimento próprio para o arbitramento da base de cálculo, em que assegurado ao contribuinte o contraditório necessário para apresentação das peculiaridades que justificariam o quantum informado".

Nota-se, portanto, a contundência das expressões adotadas pelo ministro Gurgel de Faria em seu voto, ao reconhecer, expressamente, que se presumem verídicas as informações declaradas pelo contribuinte; presunção que, sendo relativa, somente poderá ser afastada pela autoridade fiscal, caso — aqui tratando-se especificamente da hipótese objeto no Recurso Especial nº 1.937.821 — o valor declarado se revele manifestamente incompatível com a realidade econômica, constatação que, necessariamente, dependerá da apresentação de provas documentais. Nesta hipótese, deverá ser instaurado procedimento administrativo, norteado pela ampla defesa e contraditório, com vistas a autorizar o arbitramento da base de cálculo do tributo devido, em contraponto ao que foi declarado pelo contribuinte, conforme exigência prevista no artigo 148 do Código Tributário Nacional.

Com isso, se reforçou o dever de a autoridade fiscal compor as provas necessárias para "justificar a instauração do procedimento próprio para o arbitramento da base de cálculo", em detrimento das informações declaradas pelo contribuinte.

Sobre isto, lembra-se que o professor Roque Carrazza é preciso ao lecionar que "sempre a propósito, estamos convencidos de que cabe à Administração Fazendária o encargo da prova contra o contribuinte" [2], sob pena de nulidade do lançamento tributário praticado. Ainda mais porque a prova, no âmbito do Direito Tributário, reveste-se de primordial relevância para a compreensão dos fatos, sobretudo para tornar possível a desconsideração da boa-fé objetiva do contribuinte e, assim, possibilitar o lançamento de ofício, por arbitramento, do crédito tributário, porquanto é essa prova que deverá nortear a aplicação da norma jurídica tributária geral e abstrata no caso concreto.

Assim, além de buscar solucionar a controvérsia em torno da fixação dos critérios quantitativos do ITBI e esclarecer a sua ausência de vinculação com a base de cálculo do IPTU, constata-se que o precedente também reafirmou imprescindíveis valores que devem nortear as relações jurídicas tributárias, tais como o princípio da boa-fé objetiva do contribuinte e o dever de prova da autoridade fiscal. E mais, no nosso entendimento, o STJ ainda reforçou a urgência do debate em torno da flexibilização da presunção da legalidade e veracidade dos atos administrativos e dos títulos executivos judiciais, diante da reiterada inobservância, pela autoridade fiscal, do seu dever de prova.