Não cabe contribuição previdenciária sobre assistência médica do empregado

No último dia 22, a 7ª Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, por unanimidade, proferiu excelente decisão determinando a não incidência de contribuição previdenciária sobre o valor da assistência médica ou odontológica paga pelo empregador e descontada dos empregados. O TRF-1 deu provimento à apelação de uma empresa que requereu, em mandado de segurança, a suspensão da exigibilidade do recolhimento das contribuições previdenciárias e de terceiros sobre os valores descontados dos salários para custear assistência médica e odontológica.

A decisão bem pode servir para iluminar a polêmica que vem sendo enfrentada de forma vacilante pelos mais variados tribunais. O debate gira em torno do §2º do artigo 22 da Lei 8.212/91 que, expressamente (literalmente) determina que "não integram a remuneração" as parcelas de que trata o §9º do artigo 28. Assim, a base de cálculo da contribuição previdenciária é composta pelas verbas remuneratórias, excluídas as par­celas de que trata do §9º do artigo 28. Essas verbas não são consideradas remuneração para fins tributários em razão de previsão expressa de lei (§ 2º do artigo 22).

Acontece que o aludido §9º do artigo 28 prevê que não integra a base de cálculo da contribuição previdenciária "o valor relativo à assistência prestada por serviço médico ou odontológico, próprio da empresa ou por ela conveniado, inclusive o reembolso de despesas com medicamentos, óculos, aparelhos ortopédicos, próteses, órteses, despesas médico-hospitalares e outras similares."

Portanto, seja porque esses valores dizem respeito a verba não remuneratória por natureza, seja porque cumprem função extrafiscal relevante, o artigo 28, §9º, "q", excluiu expressamente essas parcelas da base de cálculo das contribuições previdenciárias. É como se o legislador dissesse: de jeito nenhum as importâncias, ainda que habituais, pagas a título de assistência à saúde do trabalhador constituem base de incidência de qualquer encargo previdenciário.

Ao tratar da não incidência de contribuição previdenciária sobre as verbas de saúde, a lei não faz qualquer distinção entre a parcela a cargo da empresa e aquela descontada da remuneração dos colaboradores. Em nenhuma dessas hipóteses, os valores participam da base de cálculo, uma vez que a lei não firma qualquer limitação com relação ao sujeito responsável por custear os valores a serem exonerados da incidência fiscal. A Lei 8.212/91 afasta todas as parcelas relativas às verbas de saúde indistintamente.

Para fins de aplicação da norma, importa apenas a destinação dos valores a serem excluídos da incidência fiscal, independentemente de quem arca com o seu custo. A parcela descontada da remuneração do empregado tem a mesma finalidade dos valores suportados pela empresa. Vale registrar que não cabe ao intérprete criar discriminação em relação a circunstância em que a lei não o fez. Assim, as verbas destinadas à saúde do trabalhador são retiradas da base de cálculo em razão de sua destinação, e não por causa do sujeito que suporta economicamente o ônus, porque saúde é dever do Estado.

Trata-se de norma com matiz extrafiscal que visa a estimular as empresas a arcarem com gastos destinados à saúde do trabalhador. Isso porque a saúde do trabalhador é direito fundamental estampado no artigo 6º da Constituição Federal, portanto é um dever do Estado. Nesse compasso, cada centavo gasto pelas empresas com a saúde traduzem quantia que o Estado evita de despender com o sistema de saúde, porque saúde é dever do estado, frise-se.

A Receita Federal (RFB) simplesmente ignora o que determina expressamente a norma de (não) incidência tributária. Custeados pela empresa ou pelo empregado, não se pode onerar com tributos os valores direcionados para a realização do direito fundamental à saúde. A RFB não pode meter a mão no dinheiro destinado à saúde do trabalhador. Isso é o que expressamente manda a lei.

O Estado deve proporcionar saúde ao cidadão e incentivar as empresas a assumir esse ônus e não onerar a empresa ou o empregado, fazendo incidir tributos sobre verbas destinadas a custeá-los. A lei não discrimina a parte suportada pela empresa daquela eventualmente custeada pelo segurado, ou seja, ambas são desoneradas para que se favoreça o atendimento do direito fundamental à saúde.

Acontece que a RFB, por meio de algumas soluções de consulta (Cosit 96/2021, Cosit 04/2019, Cosit 58/2020 e SRRF04/Disit 4.021/2020) vem induzindo alguns magistrados a erro, provocando uma "balburdia tributária". Nesse sentido, argumentos equivocados vêm sendo invocados e podem ser identificados.

Alguns julgados, seguindo as determinações administrativas do Fisco, entendem que as isenções devem ser interpretadas literalmente (restritivamente), portanto, o dispositivo deve ser entendido de forma a afastar o que entendem ser um "benefício", invocando o CTN (artigo 111, II). Acontece que a letra da lei (literal) determina expressamente que não deve haver a incidência da contribuição sobre valores destinados à saúde. Decotar os valores descontados do empregado não é interpretar literalmente (nem restritivamente), mas fazer uma "redução teleológica". Seria retirar, na aplicação da norma, fatias literalmente abraçadas pelo dispositivo. A lei manda não incidir contribuição sobre verbas destinadas a saúde (e ponto final). Assim verbas destinadas a saúde, em interpretação literal, devem ficar fora da incidência do tributo. Em segundo lugar, vale verificar que o §9º do artigo 28 da Lei 8.212 formata a base de cálculo da contribuição: não se trata de norma isentiva! Portanto, o argumento não faz sentido.

Como se não bastasse, é sabido e ressabido que as leis devem ser interpretadas de modo a maximizar a eficácia dos direitos fundamentais. Essa é a tão aclamada "eficácia irradiante dos direitos fundamentais". A saúde do trabalhador é direito fundamental, portanto, as normas precisam e devem ser interpretadas de forma a maximizar a realização do direito à saúde do trabalhador. O alcance da norma tributária, assim, precisa ser restringido, porque retira recursos da saúde do obreiro. O entendimento restritivo ao benefício, portanto, com todas as vênias, além de equivocado e errôneo, é também inconstitucional.

Já se encontram julgados que afirmam que os valores descontados já integraram a remuneração do trabalhador. Em outras palavras, firmam o seguinte raciocínio: primeiro a empresa paga a remuneração e apenas depois faz o desconto. Por isso, entendem que o valor descontado integrou antes a renumeração e apenas depois o desconto foi efetuado. O entendimento do Fisco federal é de que "(a) tributação recai sobre a remuneração devida ao empregado em retribuição pelos serviços por ele prestados, antes de serem efetuadas as deduções relativas às coparticipações do trabalhador em tais benefícios". O argumento merece todas as críticas.

Entender que o artigo 22, I, define a base de cálculo e faz nascer o tributo e que, em momento posterior, o artigo 28, §9º, exclui da incidência do tributo as parcelas nele especificadas é teratológico. É o mesmo que admitir a norma do artigo 22, I, como mais veloz do que a norma do artigo 28, §9º. Na verdade, as duas incidem juntas, coincidem, com a mesma velocidade, e, assim, juntas, estabelecem legalmente a base de cálculo da contribuição previdenciária. Como bem afirma Alfredo Augusto Becker ("Teoria geral do direito tributário". São Paulo: Saraiva, 1963, p. 277), todas as normas têm a mesma velocidade. O entendimento da RFB de que a norma de incidência tributa e o §9º do artigo 28 apenas depois afasta a tributação é absurdo. Se vingar esse argumento, teremos mesmo de firmar "velocímetros de incidência de normas".

A legislação tributária marca que o montante desti­nado à saúde do obreiro não deve ser onerado, para que o Estado não retire, sob a forma de tributos, valores destinados ao atendimento dos direitos fundamentais à saúde. Ao afastar a incidência de contribuições previden­ciárias sobre os "descontos", o que a norma tributária claramente faz é incentivar as empresas a arcarem com parcelas que favoreçam ao atendimento de direitos fundamentais do obreiro. O entendimento equivocado do Fisco causa repulsa, sobretudo porque atenta contra a realização de direitos fundamentais mais elementares. Ainda bem que ainda temos juízes no Brasil.