O futuro incerto da tributação brasileira de lucros auferidos no exterior

Tapa-buraco é o nome usualmente atribuído a soluções que buscam cobrir os buracos que surgem nas malhas viárias. Esse tipo de reparo causa controvérsia, pois, em grande parte das vezes, o reparo é paliativo e momentâneo. A solução é temporária. Pouco tempo após o reparo, o buraco volta a atormentar a vida dos motoristas, causando acidentes e transtornos.

A tributação brasileira de lucros auferidos no exterior talvez esteja entre os temas mais criticados pelos especialistas, pois possui características particulares que destoam da prática internacional e que impactam diretamente na competitividade das empresas nacionais, quando buscam internacionalizar seus negócios.

A questão não diz respeito à opção de se tributar a renda de pessoas físicas e jurídicas residentes em bases universais (fontes nacionais e estrangeiras) ou territoriais (apenas fontes nacionais), já que no Brasil, por expressa determinação constitucional, o Imposto de Renda é regido pelo critério da universalidade [1]. O debate está muito mais focado em se admitir ou não o diferimento da tributação da lucros auferidos por empresas controladas e coligadas residentes no exterior. Ou seja: as controvérsias giram em torno do timing da tributação de lucros no exterior.

As primeiras regras destinadas a disciplinar o timing da tributação de controladas e coligadas no exterior foram as chamadas controlled foreign companies (CFC), concebidas durante a administração Kennedy, em 1962, com a inclusão do subpart F ao Internal Revenue Code norte-americano.

Após um amplo debate, criou-se o consenso de que as regras, por desconsiderarem a personalidade jurídica de controladas e coligadas não residentes, impondo-lhes ainda um ônus concorrencial enorme, haja vista que o Imposto de Renda corporativo norte-americano superava a média mundial à época, apenas se aplicariam com o propósito de combater o abuso envolvendo lucros auferidos por controladas e coligadas em paraísos fiscais e, ainda assim, limitado a rendas consideráveis de fácil mobilidade (as chamadas "rendas passivas"). Nesse contexto, ficaram a salvo da regra antidiferimento os lucros oriundos de rendimentos produtivos em países de tributação regular.

O referido "consenso" perdurou ao longo das décadas seguintes, de modo que a Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Econômico (OCDE) passou a defendê-las e considerá-las compatíveis com os tratados celebrados pelos países para evitar a dupla tributação da renda.

Assim, mais do que tudo, o "consenso" alcançado é, em verdade, um "pacto": por um lado, das empresas, que não querem se submeter à tributação (geralmente mais elevado) do seu Estado de residência na conquista de novos mercados, e, por outro lado, da administração tributária, que não abre mão de combater situações abusivas cujo prejuízo se vê pela erosão das suas bases imponíveis e pela alocação artificial de ativos em jurisdições de baixa tributação. O consenso é também a expressão do limite que se pode admitir sem que um país descumpra os seus tratados destinados a evitar a dupla tributação da renda e transforme em letra morta a regra que impõe o respeito às personalidades jurídicas constituídas e existentes sob a leis de outros países.

No âmbito da Europa, a Corte de Justiça da União Europeia já decidiu que aplicar normas do tipo CFC sem que haja indícios de artificialidade viola a liberdade fundamental de livre estabelecimento na comunidade europeia [2]. A mesma diretriz foi seguida nas regras das diretivas antielisão fiscal (Anti Tax Avoidance Directive, ou ATAD), cuja orientação é aplicar a CFC apenas para operações artificiais ou que visam a evadir a tributação [3].

No âmbito da OCDE, o Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) enfrentou a questão na Ação 3 [4]. O relatório final, publicado em 2015, alertou os Estados, ao desenharem suas normas CFC, a atentarem-se para a questão da competitividade das empresas nacionais, visto que aquelas jurisdições que aplicam as regras de CFC de forma ampla podem gerar distorções e desvantagens competitivas às suas transnacionais em relação às jurisdições que aplicam as CFC tão somente com a finalidade de evitar situações de abuso.

Voltando ao Brasil, a Lei nº 9.249 alterou o regime tributário, até então em bases territoriais, passando-se a tributar de forma automática todos os lucros auferidos no exterior. Desde o princípio, por aqui, o timing da tributação de lucros auferidos no exterior era imediato para toda e qualquer situação envolvendo controladas e coligadas no exterior de empresas residentes no Brasil. A nossa norma antidiferimento sempre perseguiu a finalidade arrecadatória e o fortalecimento do princípio de residência da tributação em bases universais, sem qualquer preocupação com a ideia de "consenso" ou "pacto" acima exposta.

Entre idas e vindas, e a judicialização do tema, hoje tal regime de tributação é regido pela Lei nº 12.973, que, entre outros aspectos, passou a coibir o diferimento da tributação até mesmo para controladas indiretas. Não há, ainda, qualquer consideração quanto à natureza do investimento em questão, aplicando-se a norma antidiferimento mesmo em casos de investimentos legítimos sem nenhum traço de abuso (renda ativa e advinda de país com tributação regular).

Tais incidências, adicionadas à alíquota brasileira de 34% (que, mesmo que venha a cair com a aprovação da proposta de reforma que tramita atualmente perante o Congresso Nacional, ainda dá sinais de que ficará acima da média global de 20%) [5], gera um custo tributário muito alto para o lucro advindo do exterior, o que acarreta um desestímulo a este tipo de investimento, visto que a maior parte dos países adota critérios baseados no combate a situações de abuso. Perde-se em termos de conquistas de novos mercados.

Assim, em uma tentativa de aliviar o rigor da norma antidiferimento brasileira, a Lei nº 12.973 trouxe alguns mecanismos temporários, como por exemplo, crédito presumido de 9% para as atividades de produção e a possibilidade de consolidação do resultado das controladas no exterior (desde que observadas regras de caráter antielisivos). Esses mecanismos durarão apenas até 2022.

O regime de consolidação e o crédito presumido foram incluídos na Lei nº 12.973 como resultado da pressão dos setores empresariais nacionais para amenizar os efeitos de um regime muito gravoso para a internacionalização de empresas nacionais. Tratou-se, recorrendo-se à ilustração acima exposta, de um "tapa-buraco" que, em vista do seu caráter temporário, já começa a enunciar a má qualidade do asfalto, no caso, da própria Lei nº 12.973 (na parte em que disciplinou o tema ora discutido).

O país urge de uma reforma tributária, contudo, devemos parar de buscar soluções efêmeras, setoriais e desiguais, para, de fato, refazer a base do asfalto rompido e reduzir as dificuldades e os "buracos" que as empresas brasileiras enfrentam para trafegar nas vias da internacionalização de seus negócios.

Reformas tributárias — tais como aquelas propostas no âmbito do PL nº 2.337/2021 — não podem ser direcionadas a apenas medidas pontuais, sem que se tenha em mente o sistema tributário como um todo. Não há como reformar a legislação de Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), reduzindo-se as suas alíquotas e tributando-se dividendos, sem que as normas de tributação de lucros de coligadas e controladas no exterior sejam, também, alteradas, ainda mais em um contexto em que os "tapa-buracos" concebidos no passado estão prestes a perder o seu efeito.

Assim, é chagada a hora de repensarmos as nossas normas de tributação de lucros auferidos por controladas e coligadas no exterior, de modo a criarmos um verdadeiro pacto nacional entre proteção das nossas bases imponíveis, necessárias à realização de direitos fundamentais, e o fomento ao investimento legítimo no exterior, fundamental para o crescimento de empresas nacionais e, em última instância, para o desenvolvimento econômico nacional. Para tanto, é fundamental repensarmos o desenho das nossas normas, ou seja, refazermos o asfalto, em vez de criarmos novos tapa-buracos que logo nos criarão problemas.

[1] CF/1988: "Artigo 153 – Compete à União instituir impostos sobre: (…) III – renda e proventos de qualquer natureza; (…) §2º O imposto previsto no inciso III: I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei".

[2] C-196/04, Cadbury Schweppes Plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. V. Commissioners of Inland Revenue. Judgment of the Court (Grand Chamber), 12 September 2006.

[3] Council Directive (EU) 2016/1164 of 12 July 2016 laying down rules against tax avoidance practices that directly affect the functioning of the internal market. Disponível em: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/HTML/?uri=CELEX:32016L1164&from=EN. Acesso em 20.09.2021.

[4] OECD (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – 2015 Final Report, disponível em: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/designing-effective-controlled-foreign-company-rules-action-3-2015-final-report_9789264241152-en#page1. Acesso em 20.09.2021.

[5] Cf. OECD. Revenue Statistics 2020. Paris: OECD Publishing, 2020. Disponível em: https://doi.org/10.1787/8625f8e5-en. Acesso em 20.09.2021.