Novos debates acerca do PIS/Cofins sobre exportações indiretas

É conhecida a alcunha do Supremo Tribunal Federal de guardião da Constituição, haja vista a competência que lhe foi atribuída pelo artigo 102 da CF/88. Paralelamente, no sistema desenhado no Brasil para o processo administrativo fiscal, ficou vedado ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) a possibilidade de se manifestar sobre a constitucionalidade do direito posto (Súmula Carf n° 2) [1], sendo obrigatória a aplicação da lei (artigo 26-A do Decreto 70.235/72). Assim, num raciocínio bastante simplista, poderia-se conferir ao Carf a função de guardião da lei.

Para que bem se compreenda o impasse que ora se propõe analisar, cumpre inicialmente expor a legislação sobre o tema.

Em nível constitucional, dispõe o artigo 149, §2º, inciso I, que as contribuições sociais não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.

As Leis n° 10.637/2002 e 10.833/2003, em seus artigos 5º e 6º, respectivamente, determinam que a Contribuição para o PIS e a Cofins não incidirão sobre as receitas decorrentes das: 1) operações de exportação de mercadorias para o exterior; 2) prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; 3) vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação [2].

Com relação à isenção das receitas de vendas para empresa comercial exportadora, a Medida Provisória n° 1.858-6/99 e suas reedições (atual MP n°2.158-35, de 2001) dispuseram em seu artigo 14 que são isentas as receitas de vendas realizadas pelo produtor-vendedor às empresas comerciais exportadoras nos termos do Decreto-Lei n° 1.248/72, e alterações posteriores, desde que destinadas ao fim específico de exportação para o exterior.

O Decreto-Lei n° 1.248, de 1972, por sua vez, estabelece os requisitos legais para a configuração do "fim específico de exportação":

"Artigo 1° — As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno, quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de exportação, terão o tratamento tributário previsto neste decreto-lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em regulamento".

Diante desse contexto normativo, a discussão que se coloca é se, uma vez comprovado que as mercadorias foram vendidas para empresa comercial exportadora para fins de exportação, e assim foi feito, vale dizer, a exportação realmente se implementou, haveria espaço para a cobrança da Contribuição ao PIS e da Cofins.

A dúvida, portanto, não é nova, resumindo-se ao conflito decorrente de uma postura mais restrita ou não da função dos requisitos em análise.

No âmbito da Câmara Superior de Recursos Fiscais, já fora acatado um entendimento mais favorável aos contribuintes, no sentido de que, uma vez comprovada a efetiva exportação dos bens, deveria ser reconhecido o preenchimento dos requisitos legais para fruição da não incidência (Acórdão 9303­004.233, de 11/8/2016). Contudo, atualmente tal entendimento não mais prevalece, conforme se depreende do Acórdão n° 9303-008.767, de 13/6/2019.

O que traz novos elementos a serem avaliados pelo Carf é o quanto decidido pelo STF no RE n° 759.244, julgado em 12/2/2020, cuja tese de repercussão geral foi posta nos seguintes termos (tema 674): "A norma imunizante contida no inciso I do §2º do artigo 149 da Constituição da República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação caracterizadas por haver participação de sociedade exportadora intermediária".

É certo que tal precedente tem como base a incidência da contribuição previdenciária prevista no artigo 22-A da Lei n° 8.212/1991 a ser paga pela agroindústria sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção [3], e não a contribuição ao PIS e a Cofins. Com efeito, o litígio chegou ao Supremo para declarar a inconstitucionalidade do artigo 245, §§1º e 2º, da Instrução Normativa SRP 3/2005. Na mesma sentada em que foi julgado o RE 759.244 (12/2/2002), foi também julgada a ADI n° 4.735, cujo objeto era a (in)constitucionalidade do artigo 170, §§1º e 2º da Instrução Normativa n° 971/2009, cujo texto é simplesmente a sucessão dos dizeres da citada IN 3/2005.

Entretanto, tais decisões, proferidas pela unanimidade dos ministros do Supremo, destacam que as limitações postas na legislação infralegal, no sentido de restringir a imunidade das receitas de exportação (ao tratá-las como isenções), devem ser superadas. Isso porque a imunidade (e não isenção) em questão tem natureza objetiva, e não subjetiva, de modo que é irrelevante se a exportação ocorreu de forma direta ou indireta para fins da não competência da tributação pelas contribuições sociais.

O ministro Alexandre de Moraes expressamente trata do conceito de "empresas comerciais exportadoras" e dos limites postos pela legislação da contribuição ao PIS e da Cofins como óbice a ser superado quando da avaliação do tema, no seguinte trecho de seu voto:

"Para fins didáticos, tais empresas podem ser ordenadas em duas categorias: 1) uma, composta por sociedades comerciais regulamentadas pelo Decreto-Lei 1.248/1972, que possuem o Certificado de Registro Especial, de acordo com as normas aprovadas pelo Ministério da Fazenda (artigo 2º, I, do Decreto-Lei 1.248/1972), chamadas habitualmente de 'trading companies'; 2) outra, englobando aquelas que não possuem o Certificado de Registro Especial e são constituídas de acordo com o Código Civil Brasileiro. Essa diferenciação não produz nenhuma consequência fiscal, porque a Administração Tributária dispensa o mesmo tratamento a ambas (disponível aqui). Atualmente, as empresas comerciais exportadoras, independentemente de possuírem o Certificado de Registro Especial, ao adquirirem produtos no mercado interno para posterior remessa ao exterior, já gozam de benefícios fiscais relacionados ao imposto sobre produtos industrializados – IPI (artigo 39 da Lei 9.532/1997), contribuições para o PIS/Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP ou artigo 5º da Lei 10.637/2002) e Cofins (artigo 6º da Lei 10.833/2003) e imposto sobre circulação de mercadorias e serviços — ICMS (artigo 3º da LC 87/1996). No que diz respeito à imunidade prevista no artigo 149, §2º, I, da CF, atento aos pressupostos dogmáticos responsáveis pela positivação da regra, entendo que também deve ser aplicada, em prestígio à garantia da máxima efetividade, o que passo a explicar. De antemão, registro não incidir a disposição prevista no artigo 111, II, do CTN, no sentido de interpretar-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção, já que desta não se trata. Cuida-se, como visto, de imunidade tributária, a respeito da qual a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal tem convergido para uma profusa hermenêutica constitucional, admitindo-se a utilização de todos os métodos interpretativos, inclusive o teleológico ou finalístico.
(…)
O escopo da imunidade prevista no artigo 149, §2º, I, da CF é a desoneração da carga tributária sobre transações comerciais que envolvam a venda para o exterior, evitando-se a indesejada exportação de tributos, de modo a tornar mais competitivos os produtos nacionais, contribuindo para geração de divisas e o desenvolvimento nacional.
(…)
No caso, levando em consideração a finalidade da norma constitucional imunizante, não há como simplesmente cindir as negociações realizadas no âmbito das exportações indiretas, de modo a tributar as operações realizadas no mercado interno e imunizar exclusivamente a posterior remessa ao exterior. Ora, a imunidade foi prevista na Constituição de forma genérica sobre as 'receitas de exportação', sem nenhuma diferenciação entre exportações diretas ou indiretas, devendo incidir também na comercialização entre o produtor/vendedor e as empresas comerciais com finalidade específica de exportação. No horizonte das exportações indiretas, as aquisições domésticas não podem ser entendidas como um fim em si mesmas, mas como operações-meio — conditio sine qua non — que alimentam fisiologicamente as vendas ao mercado externo, integrando, em sua essência, a própria exportação. Assim, para fins de incidência da imunidade tributária, a transação deve ser vista como uma só, que se inicia com a aquisição em solo nacional e finda com a remessa do produto ao exterior. É esse conjunto preordenado de transações que formaliza a exportação" (grifos da autora).

Complementando o racional do Supremo, o ministro Ricardo Lewandowski, em seu voto, explica que o que é fundamental para a fruição da imunidade das exportações é que efetivamente essa operação de comércio internacional ocorra:

"Por isso, não se justifica a exclusão das exportações indiretas, mesmo que  se  utilize  de  empresas  comerciais  exportadoras  ou  de  trading companies,  já  que  a  receita  auferida  pela  agroindústria  decorrerá  da exportação em qualquer dessas hipóteses.
Da mesma forma, caso a exportação não se concretize, naturalmente, tais  receitas  estarão  sujeitas  à  tributação,  não  incidindo  a  regra imunizante.  A  imunidade  aqui  reconhecida  existirá  apenas  se  a exportação for concretizada, cabendo à fiscalização fazendária apurar as hipóteses em que tal fato não se consumou, impondo, assim a cobrança da exação.
Destaco, por fim, que a imunidade que ora se reconhece não alcança todas as hipóteses tributárias da cadeia produtiva, apuradas com base em outros fatos geradores e outras hipóteses de incidência, mas tão somente às  contribuições  sociais  incidentes  sobre  a  receita  decorrente  da exportação, na forma delimitada acima.
Isto posto, voto pela procedência da ADI 4.735/DF e pelo provimento do RE 759.244/SP, para reconhecer a inconstitucionalidade da incidência das contribuições  sociais  sobre  as  receitas  decorrentes  das  exportações indiretas, isto é, aquelas intermediadas por trading companies ou sociedade comercial exportadora" (grifos da autora).

Dessa lógica adotada pelo Supremo, corroborada pelas considerações do ministro Luis Fux no sentido de que a interpretação restritiva da imunidade levaria a efeitos indesejados em termos de concorrência [4], poder-se-ia chegar à seguinte conclusão: em estando presentes os requisitos do artigo 1º do Decreto-Lei n° 1.248, tem-se situação de impossibilidade de cobrança do PIS/Cofins por determinação legal. Todavia, caso apurado em processo administrativo que os produtos foram de fato exportados, igualmente a conclusão deve ser pelo atendimento aos requisitos legais e pela não incidência das Contribuições, por força da intepretação ampla que deve ser dada à imunidade em questão. Em outras palavras, consideram-se cumpridos os requisitos legais para o gozo da "falsa isenção" uma vez demonstrada a exportação dos bens, com base nas razões de decidir do STF no RE 759.244 e na ADI n° 4.735. Foi assim que decidiu o Carf no Acórdão n° 3402-007.993 (sessão de 26/1/2021), integrado pelo Acórdão n° 3402-008.987 (sessão de 26/8/2021).

Todavia, a maioria dos julgamentos do Carf segue firme na leitura da legislação acerca da matéria como exigência intrinsicamente relacionada ao controle fiscal. Entende-se que "as formalidades legais são imprescindíveis tanto para que se tenha direito à desoneração, por um lado, quanto, por outro, para permitir que o Fisco possa controlar a operação, os procedimentos e efetivamente verificar se a operação de exportação não somente aconteceu, mas ocorreu na forma prescrita pela lei" (cf. Acórdão n° 3301-006.850, sessão de 24/9/2019), mesmo depois do julgamento do RE 759.244 e da ADI n° 4.735 (vide Acórdãos 3301-008.708, sessão de 22/9/2020; 3201-007.382, sessão de 21/10/2020 e 3201-008.141, sessão de 24/3/2021).

Não cabe à Administração afastar norma válida e vigente, sob pena de afronta ao princípio da legalidade, bem como aos demais princípios esculpidos no artigo 37 da Constituição e ao regime de controle de constitucionalidade das leis [5]. Porém, fica a incerteza de como deve agir a Administração, em sua função judicante, diante de entendimento firmado pela cúpula do Poder Judiciário a respeito da forma de interpretação da lei, ainda que não constante de precedente de observação obrigatória administrativamente (artigo 62, §2º, do RICarf). O tema da incidência tributária sobre exportações indiretas faz com que exsurja essa dúvida, externando a necessidade de uma eventual troca de guardas entre o Carf e o STF, pois não é possível guardar a lei sem guardar a Constituição, ou vice-versa.

* Este texto não reflete a posição institucional do Carf, mas, sim, uma análise dos seus precedentes publicados no site do órgão, em estudo descritivo, de caráter informativo, promovido pelos seus colunistas.