Mandado de segurança repressivo versus ação anulatória de débito fiscal (Parte 2)

As particularidades relativas ao mandado de segurança vêm sendo por nós delineadas nesta série de artigos com o fito de demarcar o âmbito de aplicabilidade deste veículo processual em face de conflitos tributários.

Esse ponto é, no entanto, apenas questão inicial para análise da viabilidade do mandado de segurança, na medida em que há outros cuidados a serem tomados para o manejo desta específica ferramenta processual (quando utilizada de forma repressiva), entre eles, o prazo para impetração e a demonstração da presença do direito líquido e certo.

Diferentemente da ação de rito comum (anulatória de débito fiscal), cujo prazo de ajuizamento é de cinco anos [2], o mandado de segurança deve ser impetrado no prazo de 120 dias a contar da ciência do ato a ser impugnado [3].

Essa questão, aparentemente corriqueira, se mal dimensionada, pode colocar em risco a adequada apreciação do mérito da causa.

Explicamos.

A cadeia de concretização normativa tem início com o exercício das competências constitucionais tributárias e que só termina por ocasião da extinção do crédito tributário, tendo sido ele satisfeito [4] ou não.

Nesse percurso estão contidos o ato de lançamento e, também, o ato de inscrição em dívida, os quais, não raras vezes, são confundidos como atos de mesma natureza e que produzem os mesmos efeitos.

Tal situação se confirma quando identificamos uma grande quantidade de mandados de segurança impetrados para "desconstituir" certidões de dívida ativa (CDA) lavradas, em âmbito federal, pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, mas que em verdade buscam desconstituir o próprio ato de lançamento.

Como sabemos, o ato de inscrição em dívida [5] é ato preparatório à execução fiscal, que se destina ao controle de legalidade prévio à emissão de um título executivo extrajudicial. Assim, um mandado de segurança que almeja desconstituir o crédito tributário não deve atacar o ato de autoridade atinente à inscrição em dívida ativa, mas sim o ato de autoridade materializado pelo lançamento.

Se assim o é, o prazo de 120 dias para a impetração deve ser contado do próprio lançamento (ou do término do processo administrativo instaurado pelo contribuinte) [6], jamais do ato de inscrição [7].

No mesmo norte, um mandado de segurança voltado a impugnar ato de autoridade correlato ao ato de lançamento, tal como a apreensão de mercadorias e a nulidade procedimental no decorrer do processo administrativo, entre outros, deve ter o prazo contado da ciência desse específico ato a ser impugnado.

Por isso, vimos admitindo que o instrumento processual deve estar relacionado ao conflito de natureza material que se busca dirimir (relação jurídico-tributária conflituosa), não sendo possível fugir ao rigor técnico para "encaixar" uma determinada ferramenta processual [8].

Reforça essa afirmação outro elemento necessário ao uso do mandado de segurança, qual seja, a demonstração da violação a direito líquido e certo. Quanto a isso, reiteramos o que foi apontado em artigo anterior de nossa autoria:

"Se o deslinde do conflito depender de prova adicional a ser produzida em fase específica, o uso do mandado de segurança é inviável e, infelizmente, trata-se de corriqueiro desfecho, mesmo em casos de duvidosa necessidade de prova complementar (espécie de "jurisprudência defensiva" a findar o conflito sem julgamento do seu mérito). De suma importância, portanto, a demonstração cabal de que as provas previamente produzidas são suficientes e eficientes para a apreciação do mérito da pretensão" [9].

Assim, embora o mandado de segurança seja uma via processual sabidamente mais vantajosa em razão da inexistência de sucumbência, a sua utilização não deve levar em consideração apenas essa questão financeira, mas, antes disso, necessário observar o preenchimento dos requisitos procedimentais que lhe são próprios, o que, muitas vezes, convoca a necessidade de uso da ação de rito comum (anulatória) em seu lugar.

É importante que se tenha em mente que a utilização do mandado de segurança repressivo, ligado a conflitos tributários concretos, não significa que o ato a ser impugnado seja necessariamente aquele próprio à constituição do crédito tributário, tal como ocorre com a ação anulatória de débito fiscal. Esta pressupõe a existência de ato deste jaez, mas o mandado de segurança pode impugnar atos que sejam a ele meramente correlatos.

No âmbito tributário, muitas são as situações em que se verifica a presença de ato abusivo e ilegal por parte de autoridade, correlato ao ato de constituição do crédito, e que, pela sua natureza, pede a insurgência por meio do mandado de segurança.

Referimo-nos, por exemplo, às nulidades procedimentais verificadas no curso do processo administrativo tributário que ensejam a impetração de mandado de segurança para que ele tenha prosseguimento. Um caso clássico é, justamente, aquele atinente ao juízo negativo de admissibilidade (suposta intempestividade) relativo ao recurso voluntário exarado por autoridade federal que não integra o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) [10].

Nessas situações, o mandado de segurança é cabível, contudo, a sua indevida utilização (impugnação de ato desvinculado do conflito de natureza material que se busca dirimir) pode impedir que o processo administrativo de constituição do crédito tenha prosseguimento por eventual alegação de concomitância entre eles, pois não é possível que se tenha idênticos questionamentos [11], tanto na via administrativa quanto na via judicial (artigo 38, parágrafo único, da Lei de Execuções Fiscais, LEF) [12].

Necessário, portanto, explicitar a diferença entre essas demandas, para afastar a aplicação do supracitado parágrafo único do artigo 38 da LEF: 1) na impugnação administrativa o que se almeja é a anulação, ainda que parcial, do crédito tributário constituído no lançamento; em contrapartida; 2) no mandado de segurança citado no exemplo acima, a pretensão volta-se à ilegalidade do ato administrativo praticado por autoridade incompetente, já que somente o Carf poderia reconhecer a intempestividade de um recurso voluntário, isto é, busca-se a manutenção do processo administrativo (e de seus efeitos, em especial aquele previsto no inciso III, do artigo 151, CTN) até que se tenha tal juízo de admissibilidade recursal exercido pelo sujeito (órgão) competente.

É de se concluir, assim, que a utilização do mandado de segurança em matéria tributária é altamente recomendada, mas seu uso inadequado pode colocar em risco a discussão de mérito que sustenta a pretensão do sujeito passivo tributário.