No próximo 12 de novembro vai se encerrar o prazo previsto na Emenda Constitucional nº 103/2019 para que estados e municípios instituam regime de previdência complementar para servidores públicos ocupantes de cargo efetivo [1], por meio de entidades de previdência complementar (abertas ou fechadas) [2], e as dúvidas sobre a dedutibilidade das contribuições desses servidores públicos na apuração do seu Imposto de Renda, já a partir para a declaração de ajuste anual do exercício 2022 (ano-calendário 2021), remanescem.
Segundo a sistemática de diferimento fiscal, aplicada à tributação dos investimentos em planos de previdência complementar, instituída pela Lei nº 9.250/1995 [3], em contrapartida à incidência do Imposto de Renda retido na fonte sobre benefícios e resgates pagos, poderão ser deduzidas da base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física as contribuições para as entidades de previdência complementar domiciliadas no país [4], cujo ônus tenha sido do contribuinte, "destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social", limitadas a 12% do total de rendimentos tributáveis [5].
Ocorre que, em 2014, com a conversão da Medida Provisória nº 651 na Lei nº 13.043/2014, introduziu-se regra específica para contribuições efetuadas para "entidades fechadas de previdência complementar de natureza pública de que trata o § 15 do artigo 40 da Constituição Federal", às quais o limite de 12% somente se aplicaria sobre o que excede a contribuição do ente público patrocinador.
Trata-se de uma nova hipótese de dedução ("contribuições para entidades fechadas de previdência complementar de natureza pública" — inciso VII do artigo 4º e alínea "i" do inciso II do artigo 8º) que não revogou ou alterou a regra geral de dedutibilidade das "contribuições para as entidades de previdência privada", prevista no inciso V do artigo 4º e alínea "e" do inciso II do artigo 8º da Lei nº 9.250/1995.
É preciso contextualizar que a redação do §15 do artigo 40 da Constituição Federal à época da edição da Lei nº 13.043/2014 previa que "o regime de previdência complementar de que trata o § 14 [regime de previdência complementar para os seus respectivos servidores titulares de cargo efetivo] (…) observado o disposto no artigo 202 e seus parágrafos, no que couber, por intermédio de entidades fechadas de previdência complementar, de natureza pública (…)".
Contudo, com o advento da Emenda Constitucional nº 103/2019, a redação do §15 do artigo 40 da Constituição Federal deixou de conter a expressão "entidades fechadas de previdência complementar de natureza pública" para possibilitar que os entes federados instituam os planos aos seus servidores tanto no âmbito de entidade aberta ou fechada de previdência complementar — mesmo que não possuam "natureza pública".
Com essa mudança constitucional, a celeuma volta-se à aplicação do limite de 12% dos rendimentos tributáveis anuais para as contribuições a serem aplicadas a estes novos planos, em "entidades privadas", ainda que limitadas à alíquota de contribuição do ente público patrocinador.
Antes de considerar como conclusiva a leitura gramatical do artigo 85 da Lei nº 13.043/2014 no sentido de que somente as contribuições para entidades fechadas de natureza pública têm dedutibilidade ampliada, resta interpretar a disposição legal segundo o seu contexto constitucional e suas finalidades [6].
Segundo o artigo 202 da Constituição Federal, "o regime de previdência privada, de caráter complementar e organizado de forma autônoma em relação ao regime geral de previdência social, será facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado, e regulado por lei complementar". Isto é, a previdência complementar, como regime previdenciário autônomo, tem, invariavelmente, natureza privada.
Por isso, a redação do artigo 40, §15, da Constituição Federal, anteriormente à Emenda Constitucional nº 103/2019 [7], ainda que mencionasse a suposta existência superveniente de "entidades fechadas de previdência complementar de natureza pública", não teve o condão de alterar a disciplina constitucional então vigente e ainda prevalecente. Vale dizer, a previdência complementar e suas entidades fechadas (assim como as abertas) eram e continuaram a ser, mesmo com a coexistência desta expressão no texto do artigo 40, §15, de 2003 a 2019, privadas [8].
Diante da vigência da nova redação constitucional, o artigo 85 da Lei nº 13.043/2014, ao referir-se ao inciso VII do artigo 4º e à alínea "i" do inciso II do artigo 8º da Lei nº 9.250/1995, que, por sua vez, menciona "entidades fechadas de previdência complementar de natureza pública de que trata o §15 do artigo 40 da Constituição Federal", perdeu objeto por derrogação, uma vez que inconstitucional porque incompatível com a redação superveniente da Carta Magna (inconstitucionalidade superveniente).
Materialmente, porém, o seu conteúdo normativo prevalece, pois, como apresentado no relatório final da Comissão Mista ao Projeto de Lei de Conversão (PLV) nº 15/2014 [9], o objetivo sempre foi o de garantir regra específica de dedução de contribuições para os servidores públicos estaduais, distritais e municipais [10].
O objetivo, portanto, não foi outro senão propiciar que servidores públicos possam deduzir, na apuração da base anual do Imposto de Renda, contribuições para previdência complementar patrocinada por ente público sem considerar o limite de 12% dos rendimentos tributáveis anuais até o valor de custeio paritário do ente federado. A operacionalização por meio de entidades fechadas de previdência complementar "de natureza pública", portanto, somente decorreu de compatibilidade redacional do texto constitucional então vigente, mas não mais prevalecente após a Emenda Constitucional nº 103/2019.
Nem poderia ser diferente, em face do princípio da igualdade tributária [11], uma vez que vedada qualquer privilégios tributários de indivíduos, de classes ou de segmentos da sociedade [12].
Sob a vigência da Emenda Constitucional nº 103/2019, portanto, todas as contribuições vertidas para planos patrocinados por entes federados são dedutíveis, observada a paridade contributiva do patrocinador, sem aplicação do limite de 12% dos rendimentos tributáveis anuais, em razão da retirada da expressão "entidades fechadas de previdência complementar de natureza pública" do texto constitucional.
[1] Artigo 9º, § 6º da Emenda Constitucional nº 103, de 12 de novembro de 2019.
[2] Artigo 40, §14 a 16, da Constituição Federal, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 103/2019.
[3] "Artigo 4º – Na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto de renda poderão ser deduzidas: (…) V – as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social; (…) artigo 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas: I – de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva; II – das deduções relativas: (….) e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social; (…)".
[4] Lei Complementar nº 109, de 29 de maio de 2001, artigo 19.
[5] "Artigo 11 – As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada, a que se refere a alínea e do inciso II do artigo 8º da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e às contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual – Fapi, a que se refere a Lei no 9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da própria pessoa física, ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos".
[6] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, Ed. Noeses. São Paulo: 2007, 4ª edição. p. 117.
[7] Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41/2003.
[8] Assim, por compatibilização da redação constante no §15 do artigo 40 anteriormente à edição da Emenda Constitucional nº 103/2019, com a disciplina previamente existente na Carta Magna quanto ao sistema previdenciário brasileiro, em especial o regime de previdência complementar de natureza privada (artigo 202), as disposições voltadas a "entidades fechadas de previdência complementar de natureza pública", como artigo 85 da Lei nº 13.043/2014, aplicavam-se às entidades fechadas de previdência complementar patrocinadas por ente público.
[9] LIMA, Newton. Parecer nº 34, de 2014 – Congresso Nacional (CN). Parecer do relator designado para manifestar-se pela Comissão Mista destinada a apreciar a Medida Provisória nº 651, de 9 de julho de 2014. Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=622986. Acesso em: 04, out. 2021.
[10] "Além de outros ajustes na Medida Provisória de modo a aperfeiçoar sua redação original ou ampliar o escopo dos seus objetivos, por proposição complementar do Poder Executivo, acolho no PLV, por estar de acordo com o seu mérito, as seguintes matérias:(…) Modificação do Imposto de Renda das Pessoas Físicas (IRPF) no que tange às contribuições para as entidades fechadas de previdência complementar de natureza pública, de forma a garantir sua dedução para os servidores públicos estaduais, distritais e municipais e permitir expressamente a dedução das contribuições que tenham sido arcadas pelo servidor em montante superior à alíquota de contribuição do patrocinador, limitado esse excedente aos 12% da renda anual já prevista na legislação para as contribuições a entidades de previdência privada".
[11] artigo 150, II, Da Constituição Federal.
[12] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20ª Edição, Revista, ampliada e atualizada até a EC n. 44/2004. Malheiros. São Paulo: 2004, p. 71-74.