O critério espacial do ISS sobre SaaS e a concentração de renda nas capitais

No dia 18 de fevereiro deste ano, o Supremo Tribunal Federal julgou as Ações Diretas de Inconstitucionalidade nº 1945 e 5659, por meio das quais se consolidou o entendimento pela não incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre a cessão ou licenciamento do direito de uso softwares e aplicativos. No mesmo passo, foi reconhecida a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

Conforme elenca o artigo 156, III, da Constituição Federal, o critério material da hipótese de incidência, contida na regra-matriz do ISS, é a prestação de serviço não compreendido na competência tributária dos estados (artigo 155, II, CF), e definido em lei complementar.

Como resultado da terceira revolução industrial, e já correspondendo o início da considerada quarta revolução [1], as relações interpessoais sofreram grandes mudanças e as formas de prestação de serviços seguiram o mesmo caminho, no sentido da digitalização e automação.

Assim surgiram softwares e aplicativos que, de forma totalmente disruptiva, impactaram de forma direta a operacionalização de praticamente todas as empresas, seja por advento da internet ou pela automação do serviço prestado. Não obstante, novos serviços foram criados por intermédio da internet e com características de repetibilidade, permitindo maior ganho de escala pelas empresas do segmento de tecnologia. Entre as empresas desse segmento, destacamos as plataformas de streaming, como Netflix, Amazon Prime, Disney + e Youtube Premium, utilizadas por muitos brasileiros no dia a dia.

Como se sabe, o serviço prestado por essas plataformas consiste na concessão de licença que garantem ao consumidor acesso a filmes, séries e vídeos, por meio de software de computador ou aplicativo de celular. Esse serviço demonstra de forma concreta a mudança elencada anteriormente, sendo um dos motivos para o encerramento das atividades de diversas empresas de locação de DVD [2].

Essas plataformas digitais oferecem serviço repetível e com acesso remoto, desde que o cliente esteja conectado na internet. Assim, é possível reconhecer que o serviço pode ser prestado em locais distintos, a depender de onde o usuário estiver.

Adentrando à hipótese de incidência do ISS, devemos lembrar que o critério espacial do ISS não se confunde com o plano de eficácia territorial, sem prejuízo para os casos que venham  a coincidir [3]. O primeiro tem como função a delimitação do local da ocorrência do fato jurídico tributário (local da prestação do serviço), enquanto a territorialidade delimita o plano geográfico de incidência da lei municipal.

Desse modo, nenhum município pode pretender exigir o ISS sobre fatos ocorridos fora de seu território. Embora isso, o legislador complementar enfraqueceu essa regra, estabelecendo vários critérios que delimitam os critérios espaciais para a incidência do tributo, vindo, inclusive, a permitir que o local da prestação do serviço não seja o mesmo da incidência em determinados casos.

Com o advento da Lei Complementar 116/2003, a regra geral define que o local de prestação de serviço é o do estabelecimento prestador — esteja ele localizado onde for — e, subsidiariamente, o local do domicílio do prestador.

Ainda que com o texto constitucional estabeleça a competência tributária para os municípios instituírem Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza que sejam prestados em seu território, a LC 116/2003 caminha em direção contrária, impossibilitando a instituição do ISS pelos municípios onde a relação jurídica entre o consumidor e a empresa de softwares efetivamente se concretiza, estabelecendo que o local de prestação de serviço é o do estabelecimento prestador, ou seja, a sede destas empresas.

É dizer, ainda que a licença de uso de determinado software se concretize no endereço do consumidor, onde ocorre o uso do software, a LC 116/2003 acaba por afastar a competência tributária do Fisco do município no qual o software efetivamente é operado, para chamar à competência do município no qual o software é materializado.

Como o negócio entabulado com o consumidor é o de licença de uso do software, o nosso entendimento é de que este deve ser considerado o local de prestação de serviços, afastando assim a competência tributária do município em que está localizada a sede da empresa de tecnologia — salvo nos casos em que o software for consumido também nesse município.

Assim, ao nosso ver, a LC 116/2003 contraria o texto constitucional no que toca à incidência do ISS nos municípios onde os serviços prestados pelos SaaS são consumidos, concentrando a competência tributária em capitais e grandes metrópoles, nas quais as empresas de tecnologia costumam ter sede.

Não há dúvidas de que essa concentração da competência tributária gera distorções e desequilíbrio do pacto federativo, precarizando a arrecadação de ISS em municípios pequenos, embora parte da renda da população dessas regiões seja direcionada ao consumo de serviços ofertados por empresas de tecnologia na modalidade de software as a service.

Por fim, sem deixar passar em branco, o debate a respeito da localidade da prestação de serviços em empresas de softwares e tecnologia acende nova luz sobre o debate que não nos parece ter sido exaurido: se, ao prescrever a incidência de ISS sobre contratos de licenciamento de software, a LC 116/2003 não amplia o conceito jurídico de prestação de serviços — em uma espécie de interpretação econômica das normas tributárias — para enquadrar novos negócios, como o de licenciamento de software, em hipóteses normativas já pré-estabelecidas (o que encontra óbice no artigo 110 do Código Tributário Nacional [4]). Essa ampliação indevida de conceitos jurídicos acaba por causar distorções, como a refletida neste artigo de opinião.