Dedução de subempreitada da base de cálculo do ISS sobre construção civil

O princípio da neutralidade tributária busca o fortalecimento da capacidade econômica do consumidor sem prejudicar, por outro lado, as riquezas às quais o erário tem o direito de receber por meio das receitas tributárias. Em suma, busca um valor específico que se irradia a todos os agentes econômicos: desoneração tributária.

Segundo o método direto aditivo, apura-se o valor do tributo a ser recolhido mediante aplicação de uma alíquota ao valor efetivamente agregado ao produto. Em outras palavras, neste método devem ser somados os valores relativos a mão de obra, matérias-primas, insumos, outras despesas e a margem de lucro e, sobre este resultado, aplicar a alíquota prevista na legislação.

O método indireto aditivo é muito semelhante ao método direto aditivo. A única diferença entre eles é que, aqui, aplica-se a alíquota individualmente sobre cada um dos fatores que representam agregação de valor ao produto (mão de obra, matérias-primas, insumos, outras despesas e margem de lucro) e, depois, soma-se o total para se obter o valor do tributo a pagar.

Por outro lado, segundo o método indireto subtrativo, levam-se em consideração certas bases de créditos e débitos para a apuração do tributo (daí alguns o designarem popularmente "base contra base"). Operacionaliza-se este método da seguinte forma: a legislação prevê certas bases sobre os quais se aplica uma alíquota ao cálculo do crédito e certas bases sobre os quais se aplica uma alíquota ao cálculo do débito. O valor do tributo a pagar (ou a transportar para o período subsequente de apuração) será a diferença de ambos os resultados (resultado da alíquota aplicada sobre base de débitos, subtraído do resultado obtido a partir da alíquota aplicada sobre a base de créditos).

Já pelo método crédito de tributo, o montante a ser descontado do imposto calculado a cada operação consiste exatamente no imposto que incidiu na etapa anterior (daí a alcunha que recebe "imposto contra imposto"). Este é o método aplicável ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). Para esses impostos, o crédito a ser lançado no livro "registro de entradas" é exatamente aquele destacado na Nota Fiscal que, ao final, será lançado no livro "apuração" (do IPI e ICMS) para ser confrontado com os débitos existentes no período. Deste encontro de contas surgirá o valor a pagar (caso o saldo seja devedor), ou o valor do crédito a ser transportado ao período subsequente de apuração (caso o saldo seja credor).

Por fim, pelo método direto subtrativo apura-se o montante do tributo a ser pago mediante a aplicação de determinada alíquota sobre a diferença entre entradas e saídas de bens ou serviços, valoradas, respectivamente, de acordo com o seu valor de aquisição (em relação às entradas — compras) e seu valor de venda ou preço do serviço (em relação às saídas de mercadorias ou prestação de serviços).

O direito brasileiro vivenciou a experiência de ter em suas normas este método de apuração tributária. Quando o antigo Decreto-lei 406/1968 ainda era a única norma habilitada a disciplinar o Imposto Sobre Serviços (ISS) em âmbito nacional, seu artigo 9º, §2º, b [1], permitia ao prestador dos serviços de construção civil deduzir da base de cálculo do ISS por ele devido os valores da subempreitada contratada para a prestação do serviço. Esta sistemática, inclusive, recebia plena acolhida da jurisprudência [2].

É este o método que interessa ao presente ensaio, porque é justamente o que se aplica ao regime de apuração do ISS sobre os serviços de construção civil.

De acordo com o artigo 9º, §2º, b do Decreto-lei 406/1968, o prestador dos serviços de construção civil pode deduzir da base de cálculo do ISS por ele devido os valores da subempreitada contratada para a prestação do serviço. Vejamos:

"Artigo 9º — A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. (…)
§2º — Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços; b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo imposto" (grifos nossos).

No passado havia dúvidas quanto à aplicabilidade do referido regime no contexto do atual figurino legal do ISS. É que, na redação original contida no Projeto de Lei Complementar 1/1991, a dedução da subempreitada estava no artigo 7º, §2º, II, da LC 116/2003. Entretanto, esse dispositivo foi vetado pelo presidente da República por contrariedade ao interesse público. Vejamos suas razões na respectiva mensagem de veto:

Inciso II do §2º do artigo 7º
"artigo 7º (…)
§2º (…)
II — o valor de subempreitadas sujeitas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.
(…) ".
Razões do veto
"A norma contida no inciso II do §2º do artigo 7º do projeto de lei complementar ampliou a possibilidade de dedução das despesas com subempreitada da base de cálculo do tributo. Na legislação anterior, tal dedução somente era permitida para as subempreitadas de obras civis. Dessa forma, a sanção do dispositivo implicaria perda significativa de base tributável. Agregue-se a isso o fato de a redação dada ao dispositivo ser imperfeita. Na vigência do §2º do artigo 9º do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, somente se permitia a dedução de subempreitadas já tributadas pelo imposto. A redação do Projeto de Lei Complementar permitiria a dedução de subempreitadas sujeitas ao imposto. A nova regra não exige que haja pagamento efetivo do ISS por parte da subempreiteira, bastando para tanto que o referido serviço esteja sujeito ao imposto. Assim, por contrariedade ao interesse público, propõe-se o veto ao dispositivo".

Ou seja, em resumo as razões do veto foram as seguintes:

a) No antigo Decreto-lei 406/1968, a dedução permitida era aquela decorrente de subempreitadas de obras civis. Mas, no Projeto de Lei Complementar nº 1/1991, a dedução se relacionava ao valor de toda e qualquer subempreitada. Esta modificação poderia trazer significativos prejuízos ao Erário Municipal;
b) No antigo Decreto-lei 406/1968, permitia-se a dedução da subempreitada já efetivamente tributada pelo ISS e com imposto já recolhido. Na redação do Projeto de Lei Complementar nº 1/1991, entretanto, a possibilidade se estende às subempreitadas apenas sujeitas ao ISS, mas não necessariamente já tributadas e em relação às quais os respectivos contribuintes já tivessem recolhido o ISS.

Tendo em vista a clara preferência ao regime anterior de deduções de subempreitadas, a LC 116/2003 não revogou expressamente o artigo 9º, §2º, b do Decreto-lei 406/1968.

Ocorre que, no passado, não se tinha visão muito clara das razões do veto ao artigo 7º, §2º, II, da LC 116/2003, ou mesmo da não revogação do artigo 9º, §2º, b do Decreto-lei 406/1968. Muito por isso, as decisões judiciais vinham no sentido de não permitir, na vigência da LC 116/2003, a dedução da subempreitada. Vejamos:

"TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. CONSTRUÇÃO CIVIL. ISS. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DOS VALORES REFERENTES AOS MATERIAIS EMPREGADOS E ÀS SUBEMPREITADAS. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO NÃO PROVIDO.
1 — A jurisprudência do STJ pacificou o entendimento de que, em se tratando de empresas do ramo de construção civil, a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a dedução do montante relativo às subempreitadas e aos materiais utilizados na obra (AgRg no Ag 1.257.286/RS, relator ministro Benedito Gonçalves, 1° Turma, DJe 8/6/10).
2 — Agravo regimental não provido. (STJ. 1ª Turma. AgRg no Ag 1262610 / MG. Relator ministro Arnaldo Esteves Lima. DJe 02/08/2011)".

Entretanto, o STJ reviu seu posicionamento em função de decisão dada pelo STF em sede de repercussão geral. Sua jurisprudência, doravante, é pela possibilidade de dedução da subempreitada da base de cálculo dos serviços de construção civil. In verbis:

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL EM AÇÃO RESCISÓRIA. VIOLAÇÃO A LITERAL DISPOSITIVO DE LEI. ISSQN. SUBEMPREITADAS. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE. REVISÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ, EM CONFORMIDADE COM O ENTENDIMENTO PACÍFICO NO STF.
1 — O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 603.497/MG, no rito do artigo 543-B do CPC, concluiu ser possível, mesmo na vigência da Lei Complementar 116/2003, a dedução da base de cálculo do ISS do material empregado na construção civil./
2 — No RE 599.582/RJ, concluiu-se que a orientação adotada no recurso acima é aplicável aos valores das subempreitadas, nos seguintes termos: 'embora no RE 603.497 a controvérsia tenha se limitado à dedução da base de cálculo do ISS dos gastos com materiais de construção, o entendimento consagrado naquele julgado também se aplica aos valores das subempreitadas, nos termos da pacífica jurisprudência deste STF'.
3 — Com a finalidade de prestigiar a função uniformizadora da jurisprudência, de modo a evitar utilização de recursos cujo resultado já é antecipadamente conhecido, deve ser acolhida a pretensão recursal. Precedente da 1° Turma no mesmo sentido: AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS, relator ministro Benedito Gonçalves, 1° Turma, DJe 21.10.2011.
4 — Recurso especial provido para julgar improcedente o pedido deduzido na Ação Rescisória. Inversão dos ônus de sucumbência.
(STJ. 2ª Turma. REsp 1.327.755 / RJ. Relator ministro Herman Benjamin. DJe 05/11/2012)".

"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. REJULGAMENTO DO RECURSO ESPECIAL. JUÍZO DE RETRATAÇÃO DO artigo 543-B, §3º, DO CPC. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO N° 2/STJ. ISSQN. BASE DE CÁLCULO. SERVIÇO VOLTADO PARA A CONSTRUÇÃO CIVIL. ABATIMENTO DOS VALORES DOS MATERIAIS UTILIZADOS E DAS SUBEMPREITADAS. POSSIBILIDADE. ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL EM SEDE DE REPERCUSSÃO GERAL (RE 603.497/RS). PRECEDENTES. RECURSO ESPECIAL NÃO PROVIDO.
1 — A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal firmou-se no sentido de que o artigo 9º do Decreto-lei 406/68 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, pelo que é possível a dedução da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção civil e das subempreitadas.
2 — Juízo de retratação exercido, na forma do artigo 543-B, §3º, do CPC/73, para negar provimento ao recurso especial.
(STJ. 2ª Turma. REsp 1.033.343 / MG. Relator ministro Mauro Campbell Marques. DJ2 22/11/2018)".

Ou seja, do ponto de vista legal e jurisprudencial, é permitida a dedução da subempreitada da base de cálculo do ISS. Tal dedução obedece ao regime de neutralidade fiscal cabível à construção civil — o método direto subtrativo — e também obedece aos estritos termos previstos nas razões do veto ao artigo 7º, §2º, II, da LC 116/2003, bem como na não revogação do artigo 9º, §2º, b do Decreto-lei 406/1968. Em face disso, é mandatória a observância deste método, porque é o eleito para dar cabo da neutralidade tributária no âmbito da construção civil.

Um ponto reflexo ao tema aqui tratado que deve ser observado são as limitações que algumas legislações municipais impõem às deduções da base de cálculo do ISS de construção civil. Poderia a norma municipal restringir o que a Lei Complementar não restringe? Essa é uma indagação cuja resposta será dada em outro ensaio.