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Opinião

Amortização do ágio, multa qualificada e repercussões penais

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1) Amortização do ágio
Na década de 1990, para atrair capitais estrangeiros ao programa de privatização das estatais, o Estado brasileiro tornou possível deduzir, como despesa, a amortização de ágio, com fundamento na rentabilidade futura, nos casos de incorporação, fusão ou cisão (artigos 7º e 8º da Lei 9.532/1997). Desde então, grandes empresas têm utilizado esse expediente como método de planejamento tributário. Sem dúvida, essa matéria é uma das mais debatidas nos julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), questionando-se a sua dedutibilidade na apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) [1].

O Carf entende que só existe ágio válido quando as operações são feitas entre partes independentes e se comprovado o respectivo gasto financeiro. Ou seja, as operações não podem ser entre partes vinculadas (intragrupo) [2].

Schoueri e Pereira discordam dessa visão da Receita, defendendo que há casos de aquisição com ágio de empresas do mesmo grupo em que existe o efetivo pagamento. Entendem que o Carf deve apenas efetuar o controle de legalidade do ato, não devendo extrapolar e anular operações contratuais legítimas [3].

O contribuinte tem liberdade para conduzir suas atividades econômicas, com base na livre iniciativa, prevista no artigo 170 da Constituição Federal de 1988. Dessa forma, ninguém é obrigado a optar por uma reorganização societária que represente maior ônus fiscal [4].

O Carf tem aplicado a teoria do propósito negocial, estabelecendo que o planejamento tributário só é válido se respeitar a lei, tiver um propósito econômico subjacente e não pretender apenas a redução da carga tributária. Como se sabe, o auditor fiscal tem competência para examinar os fatos que ocorreram, eventualmente desconsiderando um negócio jurídico se ele estiver eivado de fraudes, caso em que exigirá o tributo devido com os respectivos acréscimos legais [5].

A reestruturação societária ocorre principalmente por incorporação, fusão e cisão. A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades. No procedimento de incorporação ou cisão, o ágio apurado poderá ser amortizado como despesa, reduzindo-se a base de cálculo do IRPJ e CSLL, no mínimo, em 60 meses [6].

A Lei 12.973/2014 trouxe algumas inovações, entre as quais, a restrição ao aproveitamento do ágio em operações realizadas entre partes subordinadas e a necessidade de elaboração de laudo de avaliação por peritos independentes [7].

2) Aplicação de multa qualificada e as repercussões penais
A princípio, no caso de não pagamento de tributo, incide a multa de mora, prevista no artigo 61 da Lei 9.430/96, limitada a 20%. Mas há previsão de outros tipos de multa no artigo 44 da Lei 9.430, no caso de lançamento de ofício. A multa qualificada é aquela exigida na proporção de 150% do valor do débito nos casos de sonegação, fraude e conluio (artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964), independentemente da aplicação de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Nos casos de ágio irregular pode ser aplicada multa qualificada. Nesses casos, também haverá representação fiscal para fins penais, remetida ao Ministério Público, para verificar a eventual prática de crime [8].

A multa qualificada é aplicada pelo fato de a Receita entender que, no caso, há indícios de crime contra a ordem tributária. Assim, depois de findo o julgamento no Carf, o processo é remetido ao Ministério Público Federal, o qual apresentará denúncia ou não, de acordo com sua prudente avaliação.

Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou atrasar o conhecimento, por parte do Fisco, da ocorrência do fato tributário. O conluio, por sua vez, é a combinação, a cumplicidade, visando a fraude. Cabe ao Fisco provar o nexo entre a conduta ilícita e a sonegação, a fraude ou o conluio. O Fisco deve provar o dolo, não sendo possível presunção nesses casos. É necessária a produção de provas inequívocas de que tenha ocorrido pelo menos uma das condutas referidas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64. A conduta deve ser individualizada para que a multa qualificada seja aplicada. Nisso se aproxima muito do que é exigido no próprio âmbito penal [9].

Assim, a multa qualificada deve ser aplicada só nos casos de omissão intencional (dolosa) do sujeito passivo. Não basta apurar mera omissão de receita ou de rendimentos [10].

Se o contribuinte omite informação, ou presta declaração falsa ao Fisco, tal como previsto no inciso I, do artigo 1º da Lei 8.137/1990, de maneira dolosa, poderá ser enquadrado no crime de sonegação já que estará impedindo ou retardando o conhecimento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, tal como previsto no artigo 71 da Lei 4.502/1964. Como já foi dito, é imprescindível que exista o dolo do agente, no intuito de não prestar declaração ou prestá-la com erro e, dessa maneira, suprimir ou reduzir determinado tributo [11].

Como o artigo 1 da Lei 8.137/90 em momento algum aceita que as condutas previstas possam ser culposas, elas, então, devem necessariamente ser dolosas [12].

Por outro lado, se o contribuinte comete a fraude, prevista no artigo 72 da Lei 4.502/1964, também buscará inserir informações, em suas declarações fiscais, que omitam a situação tributária. Em outras palavras, todos os incisos I a V do artigo 1 da Lei 8.137/1990 envolverão a sonegação, pois implicam na conduta de o contribuinte impedir ou retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do fato gerador [13].

Entretanto, se um contribuinte segue orientações jurídicas sobre a legalidade da prática de determinadas operações, é possível dizer que ele atua de boa-fé. Nesse caso, não se aplica multa qualificada e não há crime contra a ordem tributária, pois há falta de consciência na atitude de lesar o Fisco. A sonegação, a fraude e o conluio são condutas que exigem o dolo para sua configuração, tanto na esfera criminal, como na tributária. A multa qualificada deve ser aplicada apenas em situações excepcionais [14].

No processo judicial penal 5032649-10.2020.4.03.0000, o Tribunal Regional Federal da 3° Região aborda as seguintes questões: ágio interno (entre empresas do mesmo grupo), multa qualificada e crime de sonegação [15].

Trata-se de um Habeas Corpus, com pedido de liminar, que questiona a instauração de inquérito policial, mediante requisição ministerial. O pedido de abertura de inquérito baseou-se em representação fiscal para fins penais e visa a apurar a suposta prática do crime tributário (artigo 1º, I e II da Lei n. 8.137/90), cometido pelos representantes legais da empresa.

No entender dos impetrantes, a investigação careceria de justa causa, uma vez que não estaria exaurida a via administrativa quanto à pena de multa qualificada, como exige a Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal. Os impetrantes contestam ainda o entendimento da Receita de que teria ocorrido amortização indevida de ágio em investimentos, com a consequente supressão do pagamento dos tributos IRPJ e CSLL. Prosseguem dizendo que não ficou caracterizada fraude, ocultação ou dissimulação na reestruturação societária. Pediram a suspensão do inquérito policial até que fosse decidido o mérito da ação anulatória de débito fiscal, por se tratar de questão prejudicial.

O TRF-3 discordou de todas as alegações dos impetrantes, tendo em vista que o Carf manteve a glosa do ágio referente à aquisição da empresa e restabeleceu a multa qualificada de 150%. O TRF-3 entendeu ainda que já houve o encerramento do processo administrativo fiscal, com a constituição definitiva do crédito tributário, existindo inclusive execução fiscal ajuizada e representação para fins penais. Cabe agora, na esfera penal, apenas a verificação da existência de fatos delituosos.

Desse modo, foi respeitada a Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal, a qual determina o encerramento do processo administrativo e a constituição do crédito tributário, como condição necessária para o aperfeiçoamento da tipicidade material do crime de sonegação (artigo 1º, da Lei 8.137/90).

A decisão do TRF-3 concluiu ainda que não há justificativa para a suspensão do inquérito policial em comento, já que a existência de ação cível anulatória do crédito tributário não impede o prosseguimento do inquérito policial ou até mesmo eventual oferecimento de denúncia, em respeito à independência das esferas cível e criminal.

 

Referências bibliográficas
BORDIGNON, José Luiz. Amortização de Ágio em Operações Societárias como Instrumento de Planejamento Tributário. Editora Dialética. 2021.

BOSSA, Gisele Barra (coord.). Crimes Contra a Ordem Tributária. Almedina Brasil. 2018.

MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002.

SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014. Editora Revista dos Tribunais. 2020.

SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do Carf. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord.). Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL. São Paulo: MP, 2016.

 


[1] Exemplo de decisão do Carf a respeito do tema. Processo 11065.002149/2009-31. Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS. Data da publicação: 14/09/2017. A hipótese de incidência tributária da possibilidade de dedução das despesas de amortização do ágio, prevista no artigo 386 do RIR/1999, requer a participação de uma pessoa jurídica investidora originária, que efetivamente tenha acreditado na "mais valia" do investimento e feito sacrifícios patrimoniais para sua aquisição. Inexistentes tais sacrifícios, notadamente em razão do fato de alienantes e adquirente integrarem o mesmo grupo econômico, evidencia-se a artificialidade da reorganização societária que, carecendo de propósito negocial e substrato econômico, não tem o condão de autorizar o aproveitamento tributário do ágio que pretendeu criar. MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO. A constatação de evidente intuito de fraudar o Fisco, pela intencional prática de atos simulados, enseja a qualificação da multa de ofício. Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL TRIBUTAÇÃO REFLEXA Sendo a tributação decorrente dos mesmos fatos, aplica-se à CSLL o quanto decidido em relação ao IRPJ.

[2] Número do processo no Carf: 10980.724365/2015-85. Turma: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção. Data da publicação: 07/01/2020. As quotas de amortização do ágio nascido de operações envolvendo empresas do mesmo grupo econômico são insuscetíveis de dedução do IRPJ e da CSLL, em razão da falta de substância econômica. São passíveis de dedução as quotas de amortização de ágio fundado na perspectiva de rentabilidade futura, desde que o ágio seja oriundo de negócio entre partes independentes, tenha havido efetivo pagamento do preço e esteja ausente qualquer vício de simulação. É incabível a aplicação de multa qualificada, no percentual de 150%, quando não restar comprovada a conduta dolosa do sujeito passivo, em especial nos casos de planejamento tributário acerca do qual houvesse, ao tempo dos fatos, divergência na doutrina e na jurisprudência.

[3] SCHOUERI, Luís Eduardo; PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. O ágio interno na jurisprudência do Carf. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FARO, Maurício Pereira (coord.). Análise de casos sobre aproveitamento de ágio: IRPJ e CSLL. São Paulo: MP, 2016. p. 360-361.

[4] MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002. p. 34.

[5] BORDIGNON, José Luiz. Amortização de Ágio em Operações Societárias como Instrumento de Planejamento Tributário. Editora Dialética. 2021. p. 66-67. O autor lembra ainda que, de acordo com o artigo 421 do Código Civil de 2002, "a liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato". O 187 deste Código dispõe que "também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes". Já o artigo 166, VI do mesmo Código fala que o negócio jurídico é nulo, quando tiver por objetivo fraudar lei imperativa. A fraude é uma ação maliciosa, praticada de má-fé, para ocultar algo.

[6] Idem, ibidem. p. 81.

[7] SANTOS, Ramon Tomazela. Ágio na Lei 12.973/2014. Editora Revista dos Tribunais. 2020. p. 35.

[8] Número do processo no Carf: 16561.720087/2011-81. Câmara: 1ª SEÇÃO. Data da publicação: 24/10/2019. Se os fatos retratados nos autos deixam fora de dúvida a intenção do contribuinte de, por meio de ato societário desprovido de propósito negocial, gerar ágio artificial, despido de substância econômica e, com isso, reduzir a base de incidência de tributos, deve ser mantida a qualificação da multa aplicada pela Fiscalização.

[9] BOSSA, Gisele Barra (coord.). Crimes Contra a Ordem Tributária. Almedina Brasil. 2018. p. 338.

[10] Número do processo no Carf: 16643.000079/2009-90. Turma: 1ª TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS. Data da publicação: 20/02/2016. A demonstração da existência de fraude, a partir de uma conduta dolosa específica, a ensejar qualificação da multa de ofício, deve ser feita no momento do lançamento de maneira a evidenciar a conduta dolosa do contribuinte, a caracterizar as figuras delitivas dos arts. 71 a 73 da Lei 4.502/1964.

[11] O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que: A omissão na entrega da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) consubstancia conduta apta a firmar a tipicidade do crime de sonegação fiscal previsto no artigo 1º, I, da Lei n. 8.137/1990, ainda que o Fisco disponha de outros meios para constituição do crédito tributário. O crime de sonegação fiscal, na modalidade do inciso I do artigo 1º da Lei n. 8.137/1990, prescinde de fraude ou falsidade, já que, pela leitura do dispositivo, é possível deduzir que a simples omissão, apta a acarretar a supressão ou redução de tributo, revela-se suficiente, em tese, para a prática do crime. Ressalte-se, contudo, que essa assertiva não implica dizer que a simples omissão em apresentar uma declaração seja suficiente para a consumação do crime de sonegação fiscal, pois é imprescindível que exista o dolo do agente de não prestar declaração com vistas a suprimir ou reduzir determinado tributo e que o resultado almejado tenha sido efetivamente alcançado (crime material). (REsp 1.561.442-SP, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, julgado em 23/2/2016, DJe 9/3/2016).

[12] Segundo o artigo 20 do Código Penal: "erro sobre elemento constitutivo do tipo legal de crime exclui o dolo, mas permite a punição por crime culposo, se previsto em lei."

[13] GISELE, op. cit. p. 349-350.

[14] Número do processo no Carf: 16561.720195/2012-34. Turma: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção Câmara: Quarta Câmara Seção: Primeira Seção de Julgamento. Data da publicação: 08/08/2017. A aplicação da multa de ofício qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio não deve ser mantida quando as razões que a motivaram não tiveram o condão de afrontar lei, a qual permitia interpretação diversa da que entendeu a autoridade fiscal. O ágio internalizado é instituto que gera muitas controvérsias. A proibição de sua amortização decorre de interpretação da regra fiscal, de que o referido benefício somente pode ser aplicado às empresas nacionais. Tem-se que a suposta conduta simulatória fraudulenta não restou caracterizada, razão pela qual a multa qualificada deve ser afastada. Também a seguinte decisão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais: A hipótese prevista no artigo 44, II, da Lei 9430/96, deve ser interpretada restritivamente, e aplicada somente nos casos de evidente intuito fraude em que tenha sido tipificada a ação em um dos institutos dos artigos 71 a 73 da Lei 4502/94, e desde que tenha ficado demonstrado pela fiscalização que o contribuinte agiu dolosamente. (Acórdão CSRF/01-05.483. Relator José Henrique Longo, publicado em 19/06/2006). Aliás, o Supremo Tribunal Federal na ADI nº 551/RJ e no RE 109.8509 decidiu pelo não-confisco no caso das multas. Esta Corte firmou entendimento no sentido de que são confiscatórias as multas fixadas em 100% ou mais do valor do tributo devido.

[15] TRF3. Processo 5032649-10.2020.4.03.0000. Data 12/05/2021. EMENTA. Penal. Processo Penal. Habeas corpus. Trancamento do inquérito policial. Súmula vinculante 24 do STF. Garantia prestada em execução fiscal e ação anulatória de crédito tributário em curso não afastam a constituição definitiva do crédito. Ordem denegada.




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 é procurador da Fazenda Nacional em SP e atua na área de defesa e recursos.

Revista Consultor Jurídico, 3 de julho de 2021, 9h14

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