Sobre a tributação de lucro em programa de recuperação fiscal

Em qualquer debate, diante de uma dissidência precisamos entender qual o último ponto de concordância e, a partir disso, compreender quais são as origens da divergência. Comecemos, então, estas linhas com aquilo que é inescapável: só se pode tributar uma manifestação de riqueza.

Em regra, uma cobrança tributária desafiada pelo contribuinte, seja na esfera administrativa ou judicial, reflete sua não concordância com essa imposição fiscal e, portanto, é naturalmente qualificada como contingência — perda possível, provável ou remota. Não há aqui definitiva certeza de dispêndio, ainda que em dada circunstância soe eventualmente mais provável que improvável, antes do trânsito em julgado.

Lembremo-nos: a certidão da dívida ativa (CDA) é o único título executivo formado unilateralmente. Ela dá à luz um cenário totalmente diferente de quando uma pessoa jurídica adquire insumos junto a seus fornecedores e há previsão contratual (originada de vontades recíprocas e livres) estatuindo o pagamento em determinados valor e data, gerando ato contínuo para a pessoa jurídica devedora a necessidade de contabilização de obrigações certas.

Mesmo assim, aparentemente a Secretaria da Receita Federal (SRF) tenta igualar essas situações díspares. O enredo em dados instantes lembra o das melhores produções cinematográficas, mas ainda nos choca. É como nas séries e filmes americanos: às vezes um governo oferece um benefício e esconde a eventual maldade em letras miúdas ou retira uma linha do texto antes que o acusado assine o acordo; a hollywoodiana prática de iludir o acusado para assumir a culpa sob promessa de um acordo que, segundo o agente do Estado, é o melhor que vai conseguir e é mais prudente do que arriscar a sorte perante um júri.

O incauto assina o acordo e as surpresas começam. Esse roteiro é conhecido de quem assiste a produções estadunidenses que representem a persecução criminal naquele país. A arte imita a vida e a vida, não raro, imita a arte.

O Programa Especial de Regularização Tributária (Pert) foi criado com objetivo declarado de "prevenção e a redução de litígios administrativos ou judiciais relacionados a créditos tributários e não tributários, bem como a regularização de dívidas tributárias exigíveis, parceladas ou com exigibilidade suspensa" (texto da exposição de motivos da Medida Provisória 783/2017 [1]).

Aqui vale recordar, em um apertadíssimo resumo, que o programa, consolidado pela Lei nº 13.496/2017 [2], previa algumas hipóteses de parcelamento e, também, de redução de juros e multas moratórias.

Naturalmente, para aderir ao Pert o contribuinte precisava confessar a dívida que pretendia regularizar. Com base nisso, a SRF entende que a anistia consiste em um verdadeiro perdão de dívida, o que atrairia a incidência dos tributos incidentes sobre receita e lucro — IRPJ, CSLL, se tais valores foram tratados como despesa dedutível no passado, PIS e Cofins — tal como disposto na Solução de Consulta Cosit 65/2019 [3].

Em linhas gerais, entende o Fisco que, no caso dos tributos incidentes sobre o lucro, o contribuinte obteve uma "bonificação" em forma de redução de juros e multas, de modo que, em sua visão, o passivo tributário é reduzido e a contrapartida deve ser uma conta de receita, atraindo a tributação pelo IRPJ e CSLL (item 10). No caso de PIS e Cofins, a SRF alega que a recuperação de custos ou despesas revertidas em razão de adesão ao Pert configura receita no regime de apuração não cumulativo (itens 13 e 14).

Dito isso, um alerta: o núcleo do nosso estudo, embora traga como eminente exemplo o Pert federal, trata de aspectos que se aplicariam à dinâmica de todo e qualquer programa de anistia/regularização fiscal, seja ele em nível municipal, estadual, distrital ou federal.

Adiantamos o ponto de chegada, de modo a tornar mais direcionada a leitura das linhas a seguir: compreendemos que, em casos afins (pagamento beneficiado por lastro normativo), simplesmente não é devida a tributação, haja vista não se detectar nenhuma manifestação real de riqueza.

É também preciso dizer: não é correto, em todos e quaisquer casos, considerar que existe evidente aumento do patrimônio pela simples redução de multas e juros. Recorremos novamente a um elucidativo exemplo: quando o contribuinte discute os débitos, judicial ou administrativamente, não os reconhece como líquidos e certos, de modo que eles não constituem, definitivamente, uma despesa, mas, sim, mero passivo contingente. Nesse caso, sequer se enxergaria uma receita como contrapartida de redução de despesa.

Alguns poderiam dizer que o reconhecimento integral da correção da pretensão do Fisco é condição sine qua non para adesão a programas de pagamentos beneficiados (anistias fiscais) e, por isso, a despesa precisaria ser reconhecida integralmente pelo contribuinte aderente.

Porém, empírica e tecnicamente, essa ideia não se sustenta: a norma instituidora de programa de pagamentos de débitos tributários se fundamenta exatamente em reduzir o valor ao ponto de gerar atratividade suficiente para os contribuintes se convencerem de que assumir uma certeza quantitativamente equivalente a pagar a quantia reduzida reflete algo menor que o risco potencial preexistente.

Com isso, não estamos sugerindo que se negue o disposto no §4º do artigo 2º da lei que criou o programa e que impõe, como consequência da adesão ao Pert, a confissão irrevogável e irretratável dos débitos em nome do sujeito passivo. O que se questiona aqui é a interpretação que a norma merece e qual a simetria quantitativa entre o que é reconhecido e o que é pago.

Primeiro, porque a confissão a que o dispositivo se refere é expressamente a do Código de Processo Civil, ou seja, diz respeito a fatos, e não ao direito aplicável. Isso excluiria, de pronto, as situações em que o contribuinte adere ao Pert e desiste de processos que versavam sobre a aplicação da lei tributária e não em relação à ocorrência ou não de fatos.

Segundo, porque a confissão se dá em contexto de aproveitamento de benefícios fiscais, logo não há segredo de que o aderente está agindo motivado por uma oferta do polo oposto do processo com redução de valores.

A tentativa de se etiquetar a postura como reserva mental, aqui, sequer pode ser assim qualificada, porque a condição é precedente e clara para ambos os lados. No Direito Civil, a chamada reserva mental (artigo 110 do Código Civil) pode gerar consequências, e não parece que nessa situação devesse ser diferente…

Vale recordar que a interpretação do fato gerador dos tributos sobre os quais falamos aqui deve se orientar pelos princípios que regem o Direito Tributário, à luz do conceito jurídico de receita para fins de tributação.

Sob essa ótica, o Supremo Tribunal Federal, ao interpretar a Constituição da República, tem firme jurisprudência no sentido de que "sob o específico prisma constitucional, receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições" [4] .

Não nos parece haver nenhum elemento novo no caso em que o contribuinte que discutia crédito tributário judicialmente aceita pagar valor líquido e certo. Não existe algum movimento de aceitar totalmente a dívida maior para pagar, na verdade, um débito reduzido.

Deveras, o contribuinte aceita pagar a autuação fiscal somente nos seus novos limites, porque a posição foi alterada pela lei superveniente que ofertara descontos. Assim, deve existir o reconhecimento da obrigação de pagar o crédito tributário pela quantia oferecida pelo Estado, e somente essa.

Por isso, e o dado de realidade empresarial e de gestão fiscal aqui salta aos olhos, fica difícil afirmar que o contribuinte deva reconhecer o valor total do débito para, a partir das reduções, oferecer à tributação a diferença.

Nesse ponto vale abordar uma questão que envolve segurança jurídica e comportamento do Estado frente à tributação: a reiteração de comportamento do ente tributante em um formato, modelo de repactuação de tributos, gera justa expectativa de manutenção dessa forma?

Isso porque o parágrafo único do artigo 4º da Lei nº 11.941/2009 [5] excluía da apuração da base de cálculo do Imposto de Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) a parcela de redução do valor das multas, de juros e encargo legal em decorrência do incentivo.

O Pert previa uma isenção, mas o dispositivo foi vetado pelo presidente da República sob alegação de falta de previsão da renúncia de receitas e compensação de acordo com as exigências da Lei de Responsabilidade Fiscal e Lei de Diretrizes Orçamentárias.

No entanto, alguém consegue afirmar que a previsão de ingresso de receitas com o Pert estava alinhada à previsão de receita com arrecadação dos tributos em razão dos descontos aplicados? Certamente não.

Respondemos isso com toda segurança, porque há muito a previsão de receitas e os riscos fiscais são dimensionados de forma otimista, nem sempre refletindo a realidade (e depois isso é usado em juízo, especialmente pelo Fisco: "Essa derrota poderá nos custar X bilhões e impedir os projetos A, B, C").

Raciocinemos: a própria necessidade de um programa de recuperação é indício de que a arrecadação originalmente prevista provavelmente não seria efetivada — esse é um pressuposto lógico de quaisquer programas desta natureza.

Nesse cenário, pois, o contribuinte foi atraído para a regularização com uma proposta aparentemente vantajosa para encerrar a discussão, mas é obrigado a levar à tributação um ganho meramente fictício sem representar manifestação de riqueza (mas, pura e simplesmente, a exclusão de um passivo que poderia nunca se realizar).

E aqui, esclarecemos novamente, não se trata, absolutamente, de se exigir a instituição de norma isentiva. A isenção, seja ela enxergada como uma causa normativamente qualificada de não incidência ou como mera exclusão do crédito tributário (artigo 175, I, da Lei nº 5.172/66 — Código Tributário Nacional — CTN), pressupõe a preexistência de um crédito tributário.

O campo a que aludimos neste estudo é, por outro lado, o de ausência absoluta de riqueza e, por conseguinte, de fato gerador dos tributos federais (IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) que a SRF insiste em cobrar.

É dizer, a previsão da isenção posteriormente vetada não nos parece elemento de relevo para a solução do caso — ao contrário do que se observa em algumas decisões judiciais[6] —, pois a análise deve ser feita sob o prisma constitucional e não se pode, é sempre bom lembrar, interpretar a Constituição com base em texto de lei que foi vetado.

Fisco e contribuintes vêm se aproximando, especialmente no emprego e evolução dos meios de autocomposição — tais quais negócios jurídicos processuais [7], transações [8] e mesmo a ideia de arbitragens na área tributária [9].

Para que esse movimento siga em franca evolução, é de relevo que parem de acontecer surpresas desagradáveis ou tentativas de tributação quando evidentemente ausentes os requisitos fundamentais para tanto.

Afinal, aproximação pressupõe credibilidade recíproca. E apenas em ambientes seguros e de confiança os investidores poderão voltar a acreditar em um crescimento nacional sustentável, fundamental essa crença para que coloquemos o Brasil em um patamar institucional de vanguarda e de real e sustentável desenvolvimento.