Falta tipicidade à imposição de multa nas cobranças de estimativas de IRPJ e CSLL

O Supremo Tribunal Federal, no final do mês de abril do ano corrente, por meio do Recurso Extraordinário nº 796.939, levou à discussão a validade da aplicação de multa de 50% em pedido de ressarcimento tributário indevido.

Enquanto os contribuintes aguardam a definição do tema submetido à repercussão geral no STF, outra multa de ofício [1] aplicada por parte das autoridades fiscais sobressai e tem sido objeto de discussão na esfera administrativa federal.

A multa de que trataremos no presente artigo encontra respaldo na Lei nº 9.430/1996, que estabeleceu, em seu artigo 44, inciso II, alínea "b", que a falta de pagamento do Imposto de Renda — Pessoa Jurídica (IRPJ) ou da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) por estimativa mensal sujeita o contribuinte ao pagamento de uma multa de ofício de 50% sobre o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado.

Destaca-se que não se busca, neste momento, examinar a razoabilidade da exigência da multa, muito menos discutir sobre como a jurisprudência vem enfrentando a aplicação da multa de ofício em concomitância com a multa isolada, já que esse tema resta pacificado na jurisprudência administrativa, conforme a Súmula Carf nº 105 [2].

O que se almeja é demonstrar que a legislação em vigor autoriza tão somente a cobrança da referida multa na hipótese em que a falta de recolhimento do tributo em algum(ns) dos meses do ano-calendário implique efetivo recolhimento a menor do montante total das estimativas devidas no período de apuração.

Imagine-se, por exemplo, que uma pessoa jurídica obrigada à tributação pelo lucro real tenha optado pela apuração anual, com antecipações mensais de IRPJ/CSLL apuradas por estimativa.

Ao observar a insuficiência de recolhimento da estimativa em determinado mês, essa sociedade recolhe a maior a estimativa relativa aos meses subsequentes, de modo a somar, ao fim do ano, o total correto das estimativas efetivamente devidas ao longo do ano-calendário.

Ao assim fazer, quer tivesse complementado o pagamento da estimativa relativa ao mês em que houve insuficiência de pagamento, quer fizesse essa correção ao longo do ano no recolhimento das estimativas dos meses posteriores, o somatório final de IRPJ/CSLL pagos seria idêntico, de modo a não modificar o resultado de ajuste ou o saldo negativo a ser recolhido ou compensado.

Agindo por qualquer um desses modos, resta inalterada, portanto, a estimativa devida no ano, por antecipação do valor devido no período de apuração, sem frustração à arrecadação.

Ainda que seja assim, há situações em que a Receita Federal do Brasil lavra autos de infração objetivando a cobrança de multa de ofício de 50%, com fundamento no artigo 44, inciso II, alínea "b", da Lei nº 9.430/1996, decorrente de suposta falta de recolhimento das estimativas de IRPJ e CSLL naqueles meses em que houve recolhimento a menor no ano-calendário, ainda que tenha ocorrido, posteriormente, a correção mediante recolhimento a maior.

A nosso ver, esse tipo de cobrança parte de uma visão equivocada da sistemática de incidência dos tributos em questão.

É de se ver que a própria Receita Federal do Brasil, em seu posicionamento firmado no Parecer Normativo Cosit nº 02/2018, admite não ser possível a cobrança dos tributos por estimativa mensal antes do término de apuração da CSLL ou do IRPJ. O raciocínio desenvolvido no PN Cosit está fundamentado no aspecto de que, ao final do ano-calendário, quando ocorrido o fato gerador dos referidos tributos, será apurado o crédito tributário a pagar ou haverá a formação de saldo negativo. Se houver imposto a pagar, apenas o tributo não recolhido no ajuste deverá ser devidamente cobrado. Se houver saldo negativo utilizado como crédito para compensação, a diferença não recolhida será apurada em declaração de compensação (Dcomp) não homologada.

Da compreensão da sistemática do imposto, depreende-se que a imposição da multa de ofício pelo artigo 44, inciso II, alínea "b", da Lei nº 9.430/1996 está restrita às situações em que o sujeito passivo deixa de recolher o tributo devido no período de apuração:

"Artigo 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(…)
II – de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(…)
b) na forma do artigo 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica".

Assim, em que pese haver insuficiência de recolhimento da estimativa em determinado mês do ano-calendário, a Receita Federal do Brasil deve considerar o total das antecipações pagas durante todo o ano-calendário e apurar o tributo devido no dia 31 de dezembro do referido ano.

Repita-se: pela sistemática de apuração dos tributos em comento, haverá IRPJ/CSLL a recolher (o denominado IRPJ/CSLL ajuste) caso o contribuinte verifique que a somatória das antecipações mensais de IRPJ/CSLL é inferior ao montante devido ao final do ano-calendário. Por outro lado, havendo antecipação a maior que o tributo devido ao final do ano-calendário, configura-se saldo negativo passível de compensação.

Esta é a sistemática de apuração do tributo prevista no artigo 2º, combinado com o artigo 6º, ambos da Lei nº 9.430/1996:

"Artigo 2º — A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pela art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei n. 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
Artigo 6º — O imposto devido, apurado na forma do art. 2º, deverá ser pago até o último dia útil do mês subseqüente àquele a que se referir.
§1º. O saldo do imposto apurado em 31 de dezembro receberá o seguinte tratamento:
I – se positivo, será pago em quota única, até o último dia útil do mês de março do ano subsequente, observado o disposto no § 2º; ou
II – se negativo, poderá ser objeto de restituição ou de compensação nos termos do art. 74.
§2º. O saldo do imposto a pagar de que trata o inciso I do parágrafo anterior será acrescido de juros calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir de 1º de fevereiro até o último dia do mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês do pagamento.
§3º. O prazo a que se refere o inciso I do § 1º não se aplica ao imposto relativo ao mês de dezembro, que deverá ser pago até o último dia útil do mês de janeiro do ano subsequente".

Verifica-se, portanto, no exemplo citado, que não teria havido falta de recolhimento ou recolhimento a menor das estimativas a ensejar a aplicação da multa prevista no artigo 44, inciso II, alínea "b", da Lei nº 9.430/1996, pois, à evidência, não foi alterado o resultado final do período, quer se tenha apurado valor a ser recolhido no ajuste, prejuízo fiscal, ou, ainda, saldo negativo a ser recuperado.

Nesse mesmo sentido, em recente julgamento, a 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do Carf, ao proferir o Acórdão nº 1301-004-419 [3], afastou a multa isolada quando a falta de pagamento do IRPJ decorre de erro na sua apuração, dada a inexistência de previsão legal para sua aplicação em caso de dedução indevida da base de cálculo do IRPJ.

Já no Acórdão nº 1301-004.304 [4], a turma julgadora foi precisa ao afastar a multa isolada na estimativa, sob a justificativa de que "a infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano", sendo o bem jurídico mais importante a efetivação da arrecadação tributária atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário.

Em complemento, a se confirmar o raciocínio até aqui exposto e o entendimento dos precedentes mencionados, não se pode esquecer que o próprio Fisco conta o prazo de decadência em função do encerramento do ano-calendário, mas não o faz para as antecipações devidas ao longo do período.

Segundo o princípio da legalidade, originário do artigo 5º, incisos II e XXXIX, da Constituição Federal, para fins de Direito Penal, e disposto no artigo 150, para fins tributários, em essência, não se pode exigir tributo ou quaisquer penalidades decorrentes de suposto descumprimento de obrigação tributária sem lei anterior que estabeleça o ato ou fato como ilícito; ou, ainda, em outras palavras, a hipótese não se enquadra na previsão da multa.

Assim, é de rigor a aplicação escorreita do artigo 97, inciso V, do Código Tributário Nacional para ressaltar que a cominação de penalidades para ações ou omissões contrárias a seus dispositivos ou para outras infrações nela definidas deve expressamente ser estabelecida em lei.

De outra forma, não há que se impor uma penalidade sem que a legislação tenha determinado o ato como infração, ou que o ato sujeito ao lançamento não tenha se caracterizado como infração, nos termos em que foi prevista.

A ser dessa forma, o lançamento de multa isolada disposta no artigo 44, II, "b", da Lei nº 9.430/1996 justifica-se apenas nas situações em que o não recolhimento em determinado mês (ou meses) tenha implicado diminuição da estimativa devida no período de apuração.