A face oculta da Contribuição sobre Bens e Serviços: o que está por trás desse tributo?

"And everything under the sun is in tune / But the sun is eclipsed by the moon"
("E tudo sob o sol está certo / Mas o sol, pela lua, está encoberto")
(Pink Floyd. "Eclipse". Dark Side of the Moon, 1973)

Uma das grandes críticas que se faz ao PIS, à Cofins e ao sistema tributário brasileiro como um todo é a dificuldade que o cidadão comum tem de saber quanto paga de tributos sobre os produtos e serviços que consome, crítica essa endossada por alguns dos maiores tributaristas do país. Uma das virtudes da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) — a virtude mais alardeada pelo governo federal — seria justamente a transparência que ela introduz na tributação sobre o consumo.

Todavia, analisando-se atentamente o Projeto de Lei nº 3.887/2020, que institui a CBS, nem tudo é tão claro quanto parece, ou quanto deveria ser. Há muitas questões relevantes e atualmente debatidas no Direito Tributário que não são endereçadas de forma transparente no texto da lei.

Não estamos falando aqui das questões mais evidentes, como o tão debatido aumento de carga tributária, em especial para o setor de serviços e para todos que estão no regime do lucro presumido. Nosso objetivo é apontar algumas questões obscuras no projeto de lei. Em outras palavras: a face oculta da CBS. A maior parte dessas questões está relacionada justamente à base de cálculo da nova contribuição.

A Constituição Federal confere competência para a União Federal financiar a seguridade social, tributando o "faturamento" ou a "receita bruta" das empresas e das entidades a ela equiparadas. Há décadas o Fisco e os contribuintes discutem quais valores recebidos pelas empresas se enquadram nesses conceitos e qual seria a base tributável aplicável em diferentes atividades econômicas. Debates que não raro se estendem por anos até o STF, como foi o caso: 1) do alargamento da base de cálculo do PIS e da Cofins pela Lei nº 9.718/1998; 2) da exclusão do ICMS da base dessas contribuições; e 3) da tributação sobre as receitas financeiras dos bancos e dos prêmios das seguradoras, apenas para citar algumas das discussões mais conhecidas.

O ponto é que a CBS tem um campo de incidência delineado por essa competência constitucional. Em suma, o legislador deve olhar para a "receita" ou para o "faturamento" da empresa na hora de desenhar e propor a base da tributação. Mas, ao mesmo tempo, a CBS se propõe a fazer o papel de algo como um Imposto sobre Valor Agregado (IVA) federal. Ocorre que, no caso dos IVAs, os olhos do legislador estão normalmente voltados para a operação em que há fornecimento de bens e serviços para o consumo e é a partir dessa ótica que a tributação é pensada.

Embora possa haver alguns pontos de contato entre essas imagens, porque a venda de bens e a prestação de serviços geram receitas e integram o faturamento, há uma infinidade de outras situações em que "receita" e "operação" estão em dimensões distintas.

Por exemplo, "receitas financeiras" são, indiscutivelmente, "receitas". Certamente não constituem "faturamento" porque não decorrem da receita de vendas de mercadorias e da prestação de serviços ("faturas"), como já decidiu o STF.  No entanto, é questionável se devem ser qualificadas como "receitas brutas", sujeitas ao PIS e à Cofins, em empresas que não sejam instituições financeiras, uma vez que não decorrem de sua atividade principal.

Nos países que adotam o IVA, via de regra, esse imposto não incide sobre a atividade financeira das instituições financeiras. Tampouco incide sobre as receitas geradas por aplicações financeiras dos contribuintes do IVA, que não têm qualquer relação com sua atividade de fornecimento de bens e serviços.

Como fica a tributação das receitas financeiras pela CBS? Essa é uma pergunta óbvia, para o qual o texto do PL 3887/2020 não oferece uma resposta clara. Pelo contrário, na apresentação divulgada pelo governo federal, está dito expressamente que as "receitas não operacionais não serão tributadas (dividendos, rendimentos de aplicações financeiras e juros sobre capital próprio)".

Contudo, no texto do PL 3887/2020, não há qualquer menção expressa de exclusão desses valores. O artigo 2º simplesmente menciona, a exemplo do que fazem hoje as leis do PIS e da Cofins, que a CBS incide sobre a "receita bruta" de que trata o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que abrange: 1) o produto da venda de bens nas operações de conta própria; 2) o preço da prestação de serviços em geral; 3) o resultado auferido nas operações de conta alheia; e 4) as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos itens 1 a 3.

Por consequência, a dúvida persiste: a CBS incide ou não sobre receitas financeiras? Parece-nos que há muito bons argumentos para se defender que não. Contudo, se essa já é uma questão controversa atualmente na legislação do PIS e da Cofins e se já há contencioso sobre o tema, não seria melhor positivar na lei essa não incidência? Se a ideia é ser mais transparente e reduzir o contencioso fiscal, sem dúvida uma regra expressa seria o melhor caminho.

O mesmo acontece com a questão dos dividendos, dos juros sobre o capital próprio, das receitas de equivalência patrimonial e de vendas de participação societária, no caso de sociedades holdings ou de sociedades que têm no seu objeto social a possibilidade de participação em outras sociedades. Evidentemente, um IVA sobre o consumo jamais deveria pretender alcançar esses valores. Todavia, há quem possa fazer uma interpretação bastante estrita da lei da CBS e entender que essas "receitas", porque decorrem de atividades que estão no objeto das pessoas jurídicas, deveriam ser tributadas. Uma simples regra de não incidência poderia poupar anos de controvérsia.

O mesmo pode ser dito dos créditos baixados como perdas e recuperados posteriormente, das reversões de provisões, das subvenções governamentais, dos ajustes a valor presente e de uma série de "não incidências" que estão expressamente positivadas hoje nas leis do PIS e da Cofins e simplesmente não aparecem no texto da CBS, gerando incertezas sobre a tributação ou não dessas operações.

O oposto também ocorre. A CBS cria um novo rol de não incidências e isenções bastante restritivo, suscitando dúvidas sobre a exclusão de certas atividades do âmbito da tributação. Por exemplo, o artigo 22 dispõe que está isenta a venda de imóvel residencial novo ou usado para a pessoa natural. E a venda de um parque industrial, um terreno ou mesmo um prédio comercial, do ativo imobilizado da sociedade, geraria CBS? Parece-nos que não, já que a receita auferida com a alienação de um ativo imobilizado não integra a atividade principal da empresa. Porém, uma isenção tão pontual pode levar à interpretação a contrario sensu de que essas operações seriam tributadas.

Em defesa do projeto de lei, pode-se dizer que ele buscou simplificar a tributação, economizando palavras, fazendo uma opção por uma espécie de minimalismo legislativo. Todavia, a opção pelo silêncio gera sempre uma dúvida hermenêutica: quem cala consente com a tributação ou com a não tributação?

A rigor, se estamos tratando de uma lei que se propõe a criar uma espécie de IVA federal, situações que claramente não representem o fornecimento de bens e serviços para consumo não deveriam gerar quaisquer dúvidas: estão fora do campo da tributação. Entretanto, o problema poderá estar na "receita" ou na "Receita". Basta dizer que as autoridades fiscais têm adotado uma interpretação bastante ampla no que toca à base tributável do PIS e da Cofins e uma leitura altamente restritiva no que tange aos dispêndios que dão direito a crédito, embora a Constituição imponha a não cumulatividade para os setores selecionados pelo legislador.

A própria não cumulatividade da CBS não parece tão evidente como propalada. O direito ao crédito é sobre todo e qualquer dispêndio incorrido pelo contribuinte para desenvolver a sua atividade? É isso que acontece no IVA, em que o imposto incidente sobre todos itens adquiridos pelo contribuinte para aplicação em sua atividade pode ser deduzido, salvo aqueles com uso completamente alheio à atividade do contribuinte.

A CBS limita o crédito a "bens" e "serviços". Estaria a legislação adotando um conceito amplo e econômico de "bens" e "serviços" como o do IVA, ou o conceito mais técnico e restrito utilizado no Direito Tributário, que excluiria, por exemplo, do crédito a locação de bens móveis e imóveis? Esse parece ser o "insumo" das novas controvérsias em torno do crédito da CBS.

As perdas ou quebras de estoque, que hoje têm um tratamento expressamente previsto na lei, não são disciplinadas pela CBS. Como fica o crédito da CBS nos casos em que a mercadoria é extraviada, danificada, furtada, dentre outras hipóteses de perdas? Será que o crédito se mantém? Se a não cumulatividade é típica do IVA, deveria ser mantido o crédito, a fim de que o valor do tributo não se integre ao custo da mercadoria ou serviço e seja tributado na etapa seguinte, em um efeito cascata, do tributo sobre ele próprio, típico da cumulatividade.

No IVA europeu, a regra da manutenção do crédito nessas hipóteses está positivada no artigo 185 da Diretiva IVA. E as perdas com inadimplência, como ficam? Continuaremos tributando uma receita inadimplida? Ou adotaremos aqui o mecanismo do artigo 90 da Diretiva IVA, que permite a recuperação do IVA nos casos de inadimplência, quando o empresário não consegue simplesmente repassar o tributo na cadeia?

A grande vantagem de um tributo inspirado no IVA deveria ser o poder de nos beneficiarmos de soluções jurídicas já há muito concebidas e testadas, que poderiam facilmente ser implementadas na legislação da CBS. Temos nossas peculiaridades locais, é claro, e devemos considerá-las. Reformar um sistema tributário complexo como o nosso é uma tarefa evidentemente complicada e desafiadora. Porém, se estamos trilhando esse caminho, parece fazer mais sentido concentrar os esforços para termos um IVA nacional, que harmonizasse toda a nossa tributação sobre o consumo, equacionando não apenas os problemas que temos no PIS e na Cofins, mas sobretudo no ICMS e no ISS.

De que adianta uma CBS, aparentemente mais simples, regrada por lei ordinária e repleta de lacunas? O PIS e a Cofins, na origem, também eram tributos simples sobre o faturamento. A não cumulatividade desses tributos, em tese, era uma demanda dos contribuintes para torná-los mais justos. Como já se disse, os regimes especiais do PIS e da Cofins não surgiram por "geração espontânea". Foram crescendo na legislação ao longo do tempo, conforme conveniências e lobbies, mais ou menos legítimos. Qual a garantia de que, sem uma reforma constitucional e um tributo nacional, regrado por lei complementar, não estaremos, em breve, com uma CBS com problemas ainda piores que os vivenciados no PIS e na Cofins?

Temos uma oportunidade de ouro para fazermos uma reforma tributária ampla, que, além de simplificar, racionalizar e tornar mais justa a tributação sobre o consumo, pode servir como uma espécie de tratado de paz entre Fisco e contribuinte em relação a uma série de litígios tributários. Por isso, faz todo sentido que esses impasses sejam objeto de deliberação democrática e venham a ser endereçados de forma clara e transparente na legislação, para um lado ou para o outro.

O importante é saber as regras do jogo. Como se costuma dizer, a luz do sol é o melhor dos detergentes. Mas o ponto é que boa parte dessas controvérsias está simplesmente na penumbra. No fim do dia, corremos o risco de ver os litígios típicos do PIS e da Cofins continuarem na CBS. E pior, termos novos litígios fruto de um tributo que não resolve nossos principais problemas tributários e tem grande potencial de criar outros.

"The dark side of the moon", álbum da banda inglesa Pink Floyd, da qual se retirou a inspiração para o título desse artigo e a epígrafe, é considerado uma obra-prima do rock, tido por muitos críticos um dos melhores discos de todos os tempos. As músicas são uma verdadeira reflexão sobre os dramas das nossas vidas: a passagem implacável do tempo, o poder do dinheiro, o medo da morte e os limites entre a sanidade mental e a loucura. Em suma, o lado obscuro da humanidade, tal como a face oculta da lua.

O último verso que magistralmente conclui o disco e a expedição sobre o lado escuro da lua, e que serve também de fecho para nossa breve incursão pela CBS, é que: "There is no dark side of the moon really. Matter of fact it´s all dark.". Ou simplesmente: "Não há um lado escuro da lua. Na verdade, ela é toda escura".