A Lei do Bem e a revogação do benefício antes do prazo final de vigência

Em 21 de novembro de 2005, foi editada a Lei nº 11.196/2005, conhecida como Lei do Bem, que instituiu o Programa de Inclusão Digital e desonerou a receita bruta proveniente das vendas a varejo de produtos de informática para entidades não governamentais, órgãos públicos e não contribuintes, com vistas a reduzir os seus preços e expandir o mercado formal, incrementando o desenvolvimento social e profissional da população e a expansão da economia.

Conforme previsto inicialmente no artigo 30, inciso II, da Lei nº 11.196/2005, o benefício fiscal em referência alcançaria as vendas efetuadas até 31 de dezembro de 2009. Posteriormente, tal dispositivo foi alterado por duas vezes, inicialmente pela Lei nº 12.249/2010, que prorrogou o prazo de vigência do benefício para 31/12/2014 e, depois pela Medida Provisória-MP nº 656/2014, convertida na Lei nº 13.097/2015, que prorrogou novamente tal prazo para 31 de dezembro de 2018.

O benefício fiscal em questão foi regulamentado pelo Decreto nº 5.602/2005, que estabeleceu diversos requisitos para sua fruição, entre eles: 1) a necessidade de observância de preço máximo na venda dos produtos (artigo 2º); 2) a fabricação dos produtos conforme Processo Produtivo Básico (PPB), estabelecido em portaria interministerial dos Ministérios do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e da Ciência, Tecnologia e Inovação (artigo 2º-A); 3) definição dos padrões e especificações técnicas dos produtos atingidos pelo benefício fiscal, como tamanho, tecnologia, peso e dimensões, bem como demais requisitos definidos por autoridades competentes.

Ocorre que, em 31 de agosto de 2015, foi editada a MP Nº 690, que, produzindo efeitos a partir de 1º de dezembro de 2015, revogou expressamente os artigos 28 a 30 da Lei nº 11.196/2005, que previam o benefício da alíquota zero e o seu prazo de vigência até 31 de dezembro de 2018.

Como se verifica da análise dos dispositivos legais que instituíram, regulamentaram e alteraram o benefício fiscal em comento, é inequívoca a previsão de sua onerosidade por todo o período de vigência, pois o direito à fruição contínua da desoneração em questão, só alcançaria as vendas a varejo de produtos que cumprissem com os requisitos nela previstos, tais como:

— A necessidade de observância de preço máximo na venda dos produtos (artigo 2º);

— A fabricação dos produtos conforme processo produtivo básico estabelecido em portaria interministerial dos Ministérios do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior e da Ciência, Tecnologia e Inovação (artigo 2º-A), que impõe a realização de investimentos em Pesquisa e Desenvolvimento (P&D, cf. aplicação mínima de 5% do artigo 11 da Lei nº 8.248/1991 [1] e §3º do artigo 2º da Lei nº 8.387/1991 [2]) e aquisição mínima de insumos da indústria nacional;

— Definição dos padrões e especificações técnicas dos produtos atingidos pelo benefício fiscal, como tamanho, tecnologia, peso e dimensões, bem como, demais requisitos definidos por autoridades competentes.

Destacamos que a fabricação de produtos de acordo com processo produtivo básico tem como propósito o incentivo do Estado brasileiro ao crescimento da indústria nacional, bem como a melhoria de qualidade dos produtos. Isto não somente quando exige certificação de qualidade pelo Inmetro, mas também quando exige utilização de matéria-prima nacional que igualmente deve atender pré-requisitos de PPB com aumento gradativo de insumos nacionais.

Ainda, no que concerne às atividades de pesquisa e inovação tecnológica, o Decreto nº 5.798/2006, que regulamentou a Lei nº 11.196/2005, também inseriu em seu artigo 2º vários requisitos vinculados ao gozo de incentivos fiscais, tais como: "inovação tecnológica", "pesquisa básica dirigida", "pesquisa aplicada" etc.

Definitivamente, os programas de inovação tecnológica são sempre onerosos em razão dos investimentos necessários à produção nacional com os padrões de qualidade exigidos em PPB e em projetos de pesquisa de execução extensa, pois envolvem várias fases de tramitação, principiando com o desenvolvimento de projeto até a elaboração de protótipos e piloto de produção, os quais dificilmente são concluídos em menos de 18 meses e possuem resultados de médio-longo prazo.

Dessa forma, as alterações legislativas não prorrogaram apenas o prazo de vigência do benefício fiscal, mas mantiveram as condições para a sua fruição estabelecidas no texto original da Lei nº 11.196/2005 e criaram outras tantas, como condição sine qua non para incidência de alíquota zero nas operações de venda no varejo de produtos de informática.

Assim, o benefício fiscal previsto no artigo 28 da Lei nº 11.196/2005 foi concedido por prazo certo e desde que atendidas as condições fixadas, revestindo, por conseguinte, a condição de benefício oneroso e, desta forma, não poderia ter sido revogado antes da data final de vigência.

Nesse sentido, o artigo 178 do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece que a isenção onerosa, se não concedida por prazo certo, não pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo. É esse igualmente o entendimento do Supremo Tribunal Federal, que foi objeto da Súmula 544, com o seguinte teor: "Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas".

A equiparação da alíquota zero à isenção é tema controverso assim na doutrina como na jurisprudência. No entanto, em face das suas idênticas consequências financeiras, o entendimento dos tribunais superiores alcança também o benefício da alíquota zero, o que, à toda evidência, torna inviável a sua revogação antes do termo final de vigência.

Efetivamente, embora os institutos sejam distintos, suas consequências jurídicas e econômicas guardam absoluta identidade, pois ambos resultam na desoneração integral do tributo. Assim, é certo e inequívoco que o benefício fiscal que determina a incidência de alíquota zero há de ser equiparado à isenção, sobretudo quando concedido por prazo certo e vinculado ao atendimento de determinadas condições. Nessas circunstâncias, há de lhe ser aplicado o disposto no artigo 178 do CTN, restando vedada a sua revogação antes do termo final de vigência.

Ainda que se entenda que o artigo 178 do CTN regula apenas as hipóteses de isenção propriamente ditas, há de se admitir a existência de lacuna normativa em relação às demais modalidades de desoneração tributária, entre elas a alíquota zero, aplicando-se o disposto no artigo 108, inciso I, do CTN [3], que disciplina a hipóteses de integração e interpretação da legislação tributária.

Isso porque, em matéria tributária, na ausência de disposição expressa regulatória de determinada situação, impõe-se a utilização da analogia como instrumento de aplicação da respectiva legislação, exceto nos casos em que resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

Assim, sendo certo que: 1) a legislação complementar não disciplina as hipóteses de revogação de alíquota zero; 2) as consequências financeiras da aplicação da alíquota zero são idênticas àquelas que se operam na isenção, quais sejam, a dispensa integral do pagamento do tributo; e 3) a revogação de ambos os benefícios fiscais, antes do fim do prazo de vigência, redunda em prejuízos financeiros incalculáveis e, consequentemente, um indesejável estado de insegurança jurídica, a regra veiculada pelo artigo 178 do CTN há de ser analogicamente aplicada às hipóteses de alíquota zero, reconhecendo-se, em consequência a impossibilidade de revogação antes do prazo final de vigência.

Finalmente, não merece guarida ainda o entendimento de que a revogação operada pelo artigo 9º da MP nº 690/2015 e respectiva lei de conversão observou o princípio da anterioridade e, por conseguinte, não malferiu os princípios da confiança legítima e da segurança jurídica.

Não há como se admitir que o exíguo prazo de 90 dias seja apto em si mesmo para realizar os princípios da confiança legítima e da segurança jurídica, sobretudo em face da complexidade e onerosidade das condições impostas ao contribuinte para fruição do aludido benefício, quando demanda vultosos investimentos e modificação significativa nas suas operações comerciais. Por óbvio, planejamentos empresariais desse porte e com essa abrangência não podem ser reformulados no exíguo prazo de 90 dias, sem risco à continuidade sadia e segura da atividade empresarial.

Diante disso, entendemos que deve ser garantida aos contribuintes a manutenção do benefício fiscal em análise até o seu prazo final de vigência, qual seja 31/12/2018, sendo afastada a revogação imposta pelo artigo 9º da MP nº 690/2015 e lei de conversão.