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Direto do Carf

Interposição fraudulenta na importação para fornecimento a clientes

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Na coluna desta semana trataremos da infração de interposição fraudulenta de terceiros na importação, com base no artigo 23, V, do Decreto-Lei nº 1.455/76 [1], mas com ênfase em um subtema pouco explorado, mas que tem sido aparecido nas autuações, qual seja, a necessidade de informar ou não o cliente final da mercadoria adquirida por encomendante ou adquirente em operação de importação. Mas antes devemos posicionar melhor a discussão.

A sanção em comento é aplicada nos casos de ocultação, mediante fraude ou simulação (a interposição fraudulenta é uma espécie delas), do real comprador, vendedor ou responsável pela operação (de importação). Entretanto, a operação de importação pode se dar de diversas maneiras, quais sejam: 1) importação por conta própria; 2) importação por conta e ordem de terceiro; e 3) importação por encomenda.

De forma absolutamente sucinta, na importação por conta própria, o importador adquire os bens do exterior por sua conta e risco, habilitando-se no Siscomex, internalizando a mercadoria e vendendo-a no mercado nacional. Nas demais espécies há um outro sujeito na operação, além do exportador e o importador, que esvazia o risco econômico deste: 1) na importação por conta e ordem, a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, comprada no exterior pelo adquirente final (artigo 2º da IN SRF nº 1.861/2018); e 2) na importação por encomenda, a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado (artigo 3º da IN SRF nº 1.861/2018).

Além disso, o ciclo econômico de circulação dos bens pode envolver a presença de outros sujeitos, situados após o adquirente final/encomendante, e aqui começa a surgir o problema ora enfrentado.

Um exemplo ilustrará melhor: 1) com a proximidade do natal, Tício, filho de Caio, pede a seu pai o videogame de última geração, produzido no Japão; 2) Caio vai até uma loja GameWorld, uma varejista de eletrônicos, mas o produto está em falta; 3) o vendedor, para garantir a venda, se compromete a entregar o produto a Caio no prazo de 30 dias, caso ele pague no ato, o que ocorre; 4) em seguida, o setor de compras da GameWorld entra em contato o fornecedor atacadista CompraTudo, e solicita o videogame; 5) não dispondo do produto em seus estoques, a CompraTudo importa por encomenda por meio da trading ComexBrasil; 6) a trading adquire da fabricante japonesa o produto importando-o; 7) chegando ao Brasil, a ComexBrasil revende para a CompraTudo, que revende para a GameWorld, que remete para Caio, que, por fim, presenteia Tício [2].

Ora, quanto ao importador não há dúvidas de que é a ComexBrasil, mas quem deve ser indicado na declaração de importação (DI) como encomendante predeterminado do videogame: CompraTudo, GameWorld, Caio ou Tício? Ou, em outras palavras, qual a extensão da identificação do encomendante predeterminado, ou do adquirente final, na importação por conta e ordem, para fins de atendimento à legislação aduaneira?

Sobre isso, algumas decisões têm traçado uma distinção clara entre "contrato de importação por encomenda" e o "contrato de fornecimento", a exemplo do Acórdão nº 3403-002.842 [3], que afastou por unanimidade a interposição fraudulenta, frisando que no segundo não há a demanda específica para internalização de um produto, mas apenas o seu fornecimento, independentemente se a origem será doméstica ou não, dentro das especificidades acordadas, e que o importador, após receber o produto, realizava uma etapa de industrialização, antes de fornecê-lo ao "encomendante", o que colocaria este fora da operação de importação e, portanto, não necessitando a sua informação na DI.

Nessa mesma linha, no Acórdão nº 3403-002.941 [4], que julgou o caso do contribuinte contratado para fornecimento de bens a uma grande empresa nacional, e à medida que os bens eram demandados, eventualmente importava-os por encomenda, por meio de uma trading, para atender aos pedidos oriundos do contrato de fornecimento. Na decisão, pontou o relator que "o certame licitatório promovido pela autuada não teve por objeto a importação de produtos, mas seu fornecimento no mercado interno, independentemente de marca ou de procedência, se nacional ou estrangeira", ressaltando também a inexistência de qualquer vínculo entre a autuada e a exportadora dos bens, que justificam a sua relação com a importação, e o fato dos preços praticados entre as partes envolvidas estarem dentro da prática do mercado. Essa mesma operação foi julgada no mesmo sentido no Acórdão nº 3401-003.174 [5], por unanimidade, no qual se ressaltou também a capacidade financeira e operacional dos envolvidos e a inocorrência de adiantamento de recursos por parte do contratante do fornecimento.

No julgamento dos Acórdãos nº 3401-003.985 e 3401-003.978 [6], a empresa realizou importações por encomenda por meio de uma trading, e em seguida revendeu os bens importados no mercado interno, para seus clientes. A fiscalização pretendeu desconsiderar o encomendante, mas esse raciocínio foi afastado, sob argumento de que havia prova suficiente da falta de capacidade econômica dela. Além disso, alegou-se a existência de adiantamentos do cliente final, mas a decisão pontou que "o elemento consistente no adiantamento de recursos é apresentado sob um viés diferente, pois não se está diante de um adiantamento de recursos para o importador, a ser aplicado na operação de importação, mas sim de um adiantamento de recursos em uma operação interna, de revenda de mercadorias", e que as importações foram feitas com recursos do importador, concluindo ao final a carência probatória por parte da fiscalização, na demonstração da ocorrência de fraude ou simulação para ocultar os clientes da encomendante.

Outro modelo de negócios apreciado pelo Carf, por três colegiados distintos, relativo aos mesmos contribuintes, foi o da empresa que adquiria bens importados por sua conta e ordem, por meio de uma trading, para posteriormente revendê-los internamente, a diversos clientes pré-determinados.

Nos Acórdãos nº 3403-003.319 [7] e nº 3401-003.190 [8], desfavoráveis ao autuado, reconheceu-se que o modelo, em si, não é ilícito e nem implica em ocultação dos clientes da adquirente, mas que no caso concreto, se verificou que quem supria os recursos necessários para a importação era o cliente final, e que a adquirente informada na DI era pessoa interposta entre o real adquirente e o importador por conta e ordem, caracterizando a operação como simulada, para fins de ocultação. De outro giro, o Acórdão nº 3201-004.918 [9], favorável, tratava de interposição fraudulenta presumida, que restou afastada. Todavia, a relatora registrou também que "a existência de operações comerciais pela destinatária das importações anteriores ao registro da importação não são, por si só, capazes de caracterizar irregularidade da operação antecendente", cabendo ao fisco o ônus de demonstrar que a operação de importação foi fraudulenta ou simulada, o que não teria sido feito no caso julgado.

Ainda na importação por conta e ordem, os Acórdãos nº 3302-003.512, 3302-003.513, 3302-003.514 [10] reconheceram a validade da importação por conta e ordem realizada por um distribuidor, para venda de produtos para clientes que os haviam encomendado no mercado interno, por verificar: 1) a capacidade financeira do distribuidor (apesar da ocorrência de antecipações parciais de pagamento); 2) o adquirente que negociou com os exportadores; e 3) os produtos eram fornecidos aos clientes com a logomarca do adquirente. Além disso, ponderou que a própria DI não comporta a informação relativa a etapas posteriores de comercialização.

Na esteira do que tem sido visto nos acórdãos mencionados acima, o fato de o cliente final do encomendante/adquirente suprir o importador/adquirente com recursos financeiros para a realização da aquisição no exterior tem sido elemento essencial para considerá-lo inserto na importação, ainda que oculto. Isso fica claro também no Acórdão nº 3401-002.807 [11], nos quais se verificou que a importadora e o encomendante, não conseguiram comprovar a sua capacidade financeira, concluindo a fiscalização que os recursos empregados adviriam do cliente do encomendante, que estaria sendo ocultado.

Sobre o tema, são relevantes os Acórdãos nº 3401-003.966 [12] e 3302-008.293 [13], analisando exatamente a mesma operação, na qual a autuada adquiria os produtos de uma empresa que importava perfumes por encomenda, por meio de uma importadora. Afastou-se a imputação de real encomendante com base nos seguintes elementos: 1) capacidade econômico-financeira e existência concreta dos autuados; 2) ausência de negociação desse cliente final com os exportadores; 3) os pedidos do autuado (cliente) eram realizados diretamente ao encomendante, no mercado interno, que por sua vez importava via trading para atender a demanda; 4) comprovação do trânsito da mercadoria entre o importador e o encomendante; e 5) demonstração que o encomendante ainda realizava a montagem e embalagem dos produtos, antes de entregá-los ao seu cliente. Ainda, sobre a mesma operação, ver Acórdãos nº 3302­005.811 [14] e nº 3302­006.011 [15].

Nessa esteira, os Acórdãos nº 3401-006.746 e 3401-006.746 [16], favoráveis aos autuados, analisaram o caso de empresa que apresentava um pedido de compra (PO) para grandes fornecedores habilitados que, por sua vez, realizavam a importação por encomenda das mercadorias, utilizando-se de uma empresa importadora pertencente ao mesmo grupo econômico do cliente do encomendante, para, em seguida, vendê-los no mercado interno ao solicitante. A relatora, entretanto, concluiu que todas as partes envolvidas possuíam capacidade financeira e operacional, que as operações foram realizadas em condições de mercado e, mais importante, que "o tipo infracional não é a mera ocultação do sujeito passivo nas operações de comércio exterior, mas a ocultação realizada mediante fraude ou simulação", o que não fora demonstrado concretamente. Em sentido contrário, o Acórdão nº 3402-007.150 [17], desfavorável aos autuados, analisando a mesma operação, aponta que: 1) o fato da importadora e o cliente final serem do mesmo grupo econômico não é per si prova de fraude ou simulação, mas trata esse elemento como indício probatório; 2) praticamente todos os produtos importados pela importadora o são por encomenda da mesma empresa, que posteriormente os revende para o cliente final; 3) a encomendante das importações seria a única fornecedora de produtos importados para o cliente final; e 4) aponta que após o "pedido de compra" ser disponibilizado pelo cliente em seu sistema para fornecedores habilitados, esse número seria utilizado para controle desde a importação dos bens. Não obstante, reconhece a existência real e autônoma das empresas envolvidas, bem como a margem de lucro praticada nas operações, e não há a indicação de que o cliente teria qualquer espécie de negociação com os exportadores.

Pois bem. A conclusão a que se chega é que majoritariamente se reconhece que é possível que o encomendante/adquirente, informado na DI, tenha um cliente destinatário da mercadoria. Ou seja, à luz da maioria dos precedentes analisados, o fato do pedido de compra do cliente ser anterior à operação de importação não implicou necessariamente que ele deveria ser indicado na DI, como encomendante.

Essa conclusão decorre do fato do negócio entre o encomendante e o cliente final se tratar de uma operação de mercado interno, como compra e venda ou contrato de fornecimento, no qual um dos contratantes não se compromete com a "importação de um bem" (como exigido nos artigos 2º e 3º da IN SRF nº 1.861/18), mas apenas em fornecê-lo, independentemente da origem, ao outro contratante. Em suma, não bastaria apontar que a importação por encomenda fora realizada para atender a um cliente predeterminado, mas também seria necessário demonstrar que esse cliente estava envolvido na operação de importação, a exemplo do suprimento de recursos e da negociação com exportadores, já mencionados acima. Ainda que se esteja tratando de interposição fraudulenta comprovada, a presença de capacidade econômica/operacional é bastante relevante justamente por demonstrar a viabilidade prática da operação sem a participação do cliente final, ao passo que a sua ausência é forte indício de que a importação só se daria com a sua atuação, corroborando um quadro de simulação ou fraude.

Por outro lado, nos casos em que se demonstra que o encomendante/adquirente não possui capacidade operacional/financeira, mas que se trata apenas de um segundo nível de interposição para ocultar o cliente final como real agente da importação, o Carf tem reconhecido que se trata de simulação, estendendo a ele a pena de multa, na condição de real adquirente/encomendante.

O tema é eminentemente técnico e probatório, mas deve ser enfrentado com rigor e com critério, para que a operações comerciais domésticas não sejam indevidamente tratadas como prolongamentos de operações de importação por conta e ordem e por encomenda, agregando mais um fator de insegurança ao mercado brasileiro.

P.S.: Em nome de todos que compõem a "Direto do Carf", gostaria de parabenizar os conselheiros e colaboradores do Carf agraciados, nesta semana, com a medalha "Mérito Funcional Ministro Leopoldo de Bulhões", o que fazemos na pessoa do amigo e colunista Fernando Brasil de Oliveira Pinto, um daqueles merecidamente laureados!

 


[1] "Artigo 23 — Consideram-se dano ao erário as infrações relativas às mercadorias:
(...) V. estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros"
.

[2] Os nomes são todos fictícios.

[3] Relator conselheiro Rosaldo Trevisan, julgado em 25/3/2014. Frise-se que nesse caso o próprio importador possuía contrato de fornecimento com a "encomendante".

[4] Relator conselheiro Alexandre Kern, julgado em 24/4/2014.

[5] Relator conselheiro Augusto Fiel Jorge, julgado em 17/5/2016.

[6] Ambos do relator conselheiro Augusto Fiel Jorge, julgados em 26/9/2017.

[7] Relator conselheiro Rosaldo Trevisan, julgado em 14/10/2014.

[8] Relator conselheiro Eloy Eros, julgado em 22/6/2016.

[9] Relatora conselheira Tatiana Belisário, julgado em 25/2/2019.

[10] Todos do relator conselheiro Paulo Déroulède, julgado em 25/1/2017.

[11] Relator conselheiro Eloy Eros, julgado em 11/11/2014.

[12] Relator conselheiro Robson Bayerl, julgado em 31/8/2017.

[13] Relator conselheiro Corintho Oliveira Machado, julgado em 17/3/2020.

[14] Relator ad hoc conselheiro Vinícius Guimarães, julgado em 24/9/2018.

[15] Redator designado conselheiro Raphael Abad, julgado em 27/9/2018.

[16] Em ambos, relatora conselheira Maria Cristina Sifuentes, julgado em 20/8/2019.

[17] Relatora Maysa de Sá Pittondo, julgado em 16/12/2019.




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 é sócio do escritório Daniel & Diniz Advocacia Tributária, doutor em Direito Tributário pela Universidade de São Paulo (USP), mestre em Direito Tributário pela PUC-SP, ex-conselheiro titular da 1ª e 3ª Seções do Carf e professor em cursos de pós-graduação.

Revista Consultor Jurídico, 11 de novembro de 2020, 8h01

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