É importante que o Supremo decida pela taxatividade do rol do artigo 149 da CF

O Supremo Tribunal Federal vem enfrentando discussões relevantes para o Direito Tributário no ano de 2020, inobstante o atual estado de calamidade pública em decorrência da pandemia do novo coronavírus (Covid-19).

No RE nº 603.624 (Tema 325 de repercussão geral), foi iniciado o julgamento da tese sobre a (in)exigibilidade de contribuições como as devidas ao Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (Sebrae), Agência Brasileira de Promoção de Exportações e Investimentos (Apex) e Agência Brasileira de Desenvolvimento Industrial (ABDI) após a edição da Emenda Constitucional nº 33/2001, contando com um voto favorável à pretensão dos contribuintes, proferido pela relatora ministra Rosa Weber na sessão virtual de 19 a 26 de junho, e suspenso após pedido de vista do ministro Dias Toffoli, devendo em breve ser retomado.

Discussão similar, porém referente à contribuição social prevista no artigo 1º da Lei Complementar nº 110/2001 (10% sobre o FGTS rescisório nas dispensas sem justa causa), igualmente está na pauta da Corte Suprema, com julgamento a se iniciar em 7 de agosto. No RE nº 878.313 (Tema 846), além da exigibilidade ou não da contribuição após a EC nº 33/2001, também será objeto de apreciação o alegado exaurimento dos motivos pelos quais a contribuição fora instituída e/ou o desvio de finalidade do produto arrecadado (que não será objeto da reflexão ora proposta).

A fundamentação dos contribuintes, pois, é calcada nos dispositivos constitucionais trazidos pela mencionada EC nº 33/2001, cuja edição remonta época na qual o governo federal instituía novas contribuições sociais em detrimento da majoração dos impostos já previstos e usualmente cobrados, como o IRPJ e IPI, por exemplo.

Tal situação, entre outros fatores, se explica em razão do produto da arrecadação não ser repartido com Estados e municípios, ingressando integralmente no Tesouro Nacional, diferentemente dos impostos, cuja repartição encontra-se prevista e imposta pela Constituição Federal (artigo 159).

Na contramão dessa tendência, ou ainda como forma de mitiga-la, foi editada a Emenda Constitucional nº 33/2001, que alterou o artigo 149 da Carta Magna para dispor que as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas poderão ter alíquotas (§2º, alínea "a") ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro.

Vejamos, pois, que o dispositivo constitucional em questão elegeu o faturamento, receita bruta, valor da operação ou valor aduaneiro como bases tributáveis para as contribuições sociais previstas no artigo 149, sendo este o ponto fulcral das discussões atuais no STF: poderia este tipo de contribuição incidir sobre outras bases, como folha de salários (tais como as contribuições analisadas no RE nº 603.624) ou FGTS rescisório (RE nº 878.313)? Dito de outra maneira, o rol do artigo 149, § 2º, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal é taxativo ou exemplificativo?

Relativamente ao tema, teve o Supremo Tribunal Federal a oportunidade de se manifestar a respeito quando do julgamento do RE nº 559.937, tema 1 de repercussão geral, que analisou a base de cálculo do PIS e da Cofins incidentes sobre importações.

À época, o tribunal concluiu pela inconstitucionalidade da expressão "acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação — ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições", contida no inciso I do artigo 7º da Lei nº 10.865/04.

Assim, fora afastado o ICMS das bases de cálculo das contribuições por se tratar de grandeza estranha ao conceito de valor aduaneiro, justamente a materialidade prevista na parte final do artigo 149, §2º, inciso III, alínea "a" da Constituição Federal.

No julgamento em questão, foram firmadas algumas premissas que merecem destaque. Do voto da ministra Ellen Gracie (relatora na ocasião) colhem-se as seguintes lições:

"Com o advento da EC 33/01, contudo, a enunciação das bases econômicas a serem tributadas passou a figurar como critério quase que onipresente nas normas de competência relativas a contribuições. Isso porque o §2º, III, do artigo 149 fez com que a possibilidade de instituição de quaisquer contribuições sociais ou interventivas ficasse circunscrita a determinadas bases ou materialidades, fazendo com que o legislador tenha um campo menor de discricionariedade na eleição do fato gerador e da base de cálculo de tais tributos.

Assim é que, relativamente à importação, trata de estabelecer que a contribuição poderá ter alíquota ad valorem, tendo por base o valor aduaneiro, ou específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

A utilização do termo 'poderão', no referido artigo constitucional, não enuncia simples 'alternativa de tributação em rol meramente exemplificativo.

Note-se que o próprio artigo 145 da CF, ao falar em competência dos diversos entes políticos para instituir impostos, taxas e contribuições de melhoria, também se utiliza do mesmo termo, dizendo que "poderão" instituir tais tributos. Não significa, contudo, que se trate de rol exemplificativo, ou seja, que os entes políticos possam instituir, além daqueles, quaisquer outros tributos que lhes pareçam úteis. O que podem fazer está expresso no texto constitucional, seja no artigo 145, seja nos artigos 148 e 149.

Aliás, cabe destacar que mesmo as normas concessivas de competência tributária possuem uma feição negativa ou limitadora. Isso porque, ao autorizarem determinada tributação, vedam o que nelas não se contém.

A redação do artigo 149, §2º, III, a, da Constituição, pois, ao circunscrever a tributação ao faturamento, à receita bruta e ao valor da operação ou, no caso de importação, ao valor aduaneiro, teve o efeito de impedir a pulverização de contribuições sobre bases de cálculo não previstas, evitando, assim, efeitos extrafiscais inesperados e adversos que poderiam advir da eventual sobrecarga da folha de salários, reservada que ficou, esta base, ao custeio da seguridade social (artigo 195, I, a), não ensejando, mais, a instituição de outras contribuições sociais e interventivas. Na linha de desoneração da folha de salários, aliás, também sobreveio a EC 42/03, que, ao acrescer o § 13 ao artigo 195 da Constituição, passou a dar suporte para que, mesmo quanto ao custeio da seguridade social, a contribuição sobre a folha seja substituída gradativamente pela contribuição sobre a receita ou o faturamento".

O ministro Dias Toffoli também adotou posição similar:

"Ao analisar o comando constitucional, não vejo como interpretar as bases econômicas ali mencionadas como meros pontos de partida para a tributação, porquanto a Constituição, ao outorgar competências tributárias, o faz delineando os seus limites. Ao dispor que as contribuições sociais e interventivas poderão ter alíquotas 'ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro', o artigo 149, §2º, III, a, da CF utilizou termos técnicos inequívocos, circunscrevendo a tais bases a respectiva competência tributária.

Portanto, a meu ver, não se sustenta o argumento de que tal dispositivo estaria estabelecendo o valor aduaneiro tão somente como uma base mínima para a tributação. Na verdade, essa norma delimita, por inteiro, a base de cálculo das contribuições sociais a ser adotada nos casos de importação. Trata-se, assim, de comando dirigido ao legislador ordinário que revela a grandeza econômica que pode ser onerada — o valor aduaneiro — quando se verifica o fato jurídico “realizar operações de importação de bens".

A decisão foi tomada à unanimidade, aderindo a tal entendimento de forma expressa os ministros Teori Zavascki, Joaquim Barbosa, Luiz Fux, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski e Marco Aurélio. Ressalta-se que oito ministros que votaram pela inconstitucionalidade da norma em questão ainda compõem o tribunal, notadamente os ministros Celso de Mello, Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Dias Toffoli, Luiz Fux e Rosa Weber.

Com o devido acatamento ao entendimento em sentido contrário, nos parece que a melhor interpretação é, de fato, ser taxativo o rol do artigo 149, §2º, inciso III, alínea "a" da Constituição Federal, sendo inexigíveis, pois, as contribuições pretensamente incidentes sobre outras materialidades.

A Constituição, ao estabelecer competências tributárias, impõe ao legislador ordinário, concomitantemente, o poder de tributar e limitações a este mesmo poder, devendo ser observada de forma peremptória. Não há aqui margem para compreender que as bases de cálculo previstas constitucionalmente sejam meramente sugeridas. Como bem pontuado pela ministra Ellen Gracie (ainda na ocasião do julgamento do RE nº 559.937), "não seria razoável, ainda, interpretar a referência às bases econômicas como meras sugestões de tributação, porquanto não cabe à Constituição sugerir, mas outorgar competências e traçar os seus limites".

Daí porque se compreende que há inafastável incompatibilidade da legislação com o texto constitucional quando baliza a cobrança de contribuições sociais em parâmetros distintos das materialidades previstas, de forma exaustiva, no artigo 149, §2º, III, "a" da Constituição.

A partir da EC 33/2001, as contribuições sociais definidas pelo artigo 149 da CF deverão incidir somente sobre o faturamento, a receita bruta, o valor da operação ou o valor aduaneiro, não podendo, então, ser validadas exações sobre bases distintas, por incompatibilidade com o texto constitucional.

A este propósito, cumpre destacar que o fato de lei que institui a cobrança deste tipo de contribuição ser publicada eventualmente em momento anterior à edição da EC 33/2001 (tal como a LC nº 110/2001, no caso da contribuição sobre o FGTS rescisório) não abala as conclusões ora consignadas, porquanto ocorrido o fenômeno descrito como inconstitucionalidade material superveniente, que não se trata de uma inconstitucionalidade em si, mas sim de uma revogação de uma lei quando se torna incompatível com o texto constitucional em razão de alterações na Carta Magna [1], resultando igualmente na inexigibilidade do tributo.

Com a revogação, pela EC nº 33/2001, de normas instituidoras de contribuições à margem das bases de cálculo previstas no artigo 149, §2º, III, "a", da Constituição Federal, imperioso se concluir que tais exações seriam exigidas sem lei que as estabeleça, ao arrepio do princípio da legalidade tributária (Constituição Federal no artigo 150).

Assim, sendo determinada contribuição fundada no artigo 149 da Constituição Federal (como são aquelas discutidas nos leading cases em debate) e incidente sobre bases de cálculo distintas de faturamento, receita bruta, valor da operação ou valor aduaneiro, faz-se necessária a mitigação de sua exigibilidade, tal como reconhecido pela ministra Rosa Weber no julgamento do RE nº 603.624:

"A adoção da folha de salários como base de cálculo das contribuições destinadas ao Sebrae, à APEX e à ABDI não foi recepcionada pela Emenda Constitucional nº 33/2001, que instituiu, no artigo 149, III, 'a', da CF, rol taxativo de possíveis bases de cálculo da exação".

Portanto, espera-se que na ocasião dos próximos julgamentos o Supremo Tribunal Federal adote posição em consonância com o quanto já decidido anteriormente, no sentido da taxatividade do rol do artigo 149, § 2º, III, "a", da Constituição Federal, seja por refletir, data venia, a melhor interpretação da Carta Magna ou ainda para prestigiar a segurança jurídica, a uniformidade e, em última instância, a coerência dos precedentes firmados pela corte.

[1] A Constituição sobrevinda não torna inconstitucionais leis anteriores com ela conflitantes: revoga-as. Pelo fato de ser superior, a Constituição não deixa de produzir efeitos revogatórios. Seria ilógico que a lei fundamental, por ser suprema, não revogasse, ao ser promulgada, leis ordinárias. A lei maior valeria menos que a lei ordinária. 2. Reafirmação da antiga jurisprudência do STF, mais que cinqüentenária. 3. Ação direta de que se não conhece por impossibilidade jurídica do pedido.” (destacamos)

(ADIn nº 2/DF, Plenário, Rel. Ministro Paulo Brossard, julgamento em 06/02/1992)