O STF e a compreensão conceitual de serviços para fins de incidência do ISS

Um tema que tem sido objeto de discussão no Judiciário é a tributação das chamadas fundações, cujo objeto social corresponde a atividades associativas de saúde, com a compreensão de que se trata de uma rede de profissionais da saúde que venha a prestar serviços diretamente ao beneficiário associado, na modalidade "atividade de plano de saúde na forma de autogestão".

O exame do assunto passa por uma incursão normativa e jurisprudencial, ainda com perfil inconclusivo.

Segundo a Lei nº 9.656, de 1998, que dispõe sobre os planos e seguros privados de assistência à saúde, operadora de planos de assistência à saúde é a pessoa jurídica constituída sob a modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de plano privado de assistência à saúde (conceito que resulta da conjugação dos incisos I e II do artigo 1º da lei).

A Resolução Normativa ANS nº 137, de 14 de novembro de 2006, define as formas como podem ser constituídas as entidades que atuam na modalidade de autogestão no âmbito do sistema de saúde suplementar.

Com isso, as atividades de plano de saúde na forma de autogestão inserem-se na figura conceitual de operadora de plano de assistência à saúde dentro desse conceito mais amplo. É sabido que essa modalidade, tem características específicas que, por exemplo, dispensam o cumprimento dos requisitos dispostos pelo artigo 8º da mesma lei para a autorização de funcionamento, do mesmo modo, não são obrigados a oferecer plano-referência de assistência à saúde de que trata o artigo 10 da mesma Lei nº 8.656, de 1998.

O STJ, no REsp nº 1.673.366/RS, assim definiu a atuação dessas pessoas jurídicas:

"A recorrente, (…), é a operadora multipatrocinada de planos solidários de assistência médica dos servidores públicos federais ativos, aposentados e familiares, e é gerida de forma participativa, ou seja, a composição de seus conselhos é paritária: 50% dos conselheiros é indicação dos patrocinadores e a outra metade é escolhida mediante eleição direta e secreta entre todos os beneficiários titulares inscritos e adimplentes.

Como cediço, as entidades de autogestão não visam o lucro e constituem sistemas fechados, já que os planos que administram não estão disponíveis no mercado consumidor em geral, mas, ao contrário, a apenas um grupo restrito de beneficiários". (REsp 1673366/RS, Rel. Ministro RICARDO VILLAS BÔAS CUEVA, TERCEIRA TURMA, julgado em 8/8/2017, DJe 21/8/2017)

Na verificação da relação jurídico-tributária, a autoridade tributária está adstrita aos elementos normativos que compõe a hipótese de incidência, da qual derivam as obrigações principais e acessórias às quais estão sujeitos os contribuintes.

A Constituição Federal de 1988 consagra no seu artigo 156, inciso III, a competência tributária dos municípios e do Distrito Federal para instituir os serviços de qualquer natureza, não compreendidos pela tributação sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

A Lei Complementar nº 116, de 2003, estabelece as regras gerais do ISS:

"Artigo 1º — O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador".

Da lista de serviços anexa à LC, de seu turno, constam os seguintes itens:

"4.22 — Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres;

4.23 — Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário".

Nesse cenário, há inúmeros debates sobre existência de relação jurídico-tributária decorrente do serviço prestados pelas operadoras de planos de saúde, tanto em função da natureza da atividade quanto pelas diversas pessoas jurídicas que estão contidas no conceito de operadoras.

A questão foi objeto de decisão do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 651.703, de repercussão geral reconhecida, processo que ainda tramita naquela corte, tendo sido firmada a tese jurídica do Tema 581 nos seguintes termos: "As operadoras de planos de saúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISSQN, previsto no artigo 156, III, da CRFB/88".

Para se alcançar conclusões a respeito da sujeição das operadoras de planos de saúde na modalidade de autogestão à referida tributação, colhe-se o voto proferido pelo ministro relator Luiz Fux, que tem como cerne da controvérsia a incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) em relação aos planos privados de assistência à saúde.

Segundo o mencionado voto, a Suprema Corte, no julgamento dos RREE 547.245 e 592.905, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback sinalizou que a interpretação do conceito de "serviços" no texto constitucional tem um sentido mais amplo do que tão somente vinculado ao conceito de "obrigação de fazer", vindo a superar seu precedente no RE 116.121, em que decidira pela adoção do conceito de serviço sinteticamente eclipsada numa obrigação de fazer.

Quanto à base de cálculo a ser adotada, segundo o próprio Supremo, no referido julgado, mostra-se ilegítima a incidência do ISSQN sobre o total das mensalidades pagas pelo titular do plano de saúde à empresa gestora, pois, em relação aos serviços prestados pelos profissionais credenciados, há a incidência do tributo, de modo que a nova incidência sobre o valor destinado a remunerar tais serviços caracteriza-se como dupla incidência de um mesmo tributo sobre uma mesma base de cálculo.

É também o entendimento do STJ, no sentido de que a "atividade de Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres e outros planos de saúde que se cumprem através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano, mediante indicação do beneficiário é fato gerador do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza — ISSQN" (itens 4.22 e 4.23 da Lista de Serviços Anexa à LC 116/2003) (REsp nº 1.108.861/PB, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJe de 8/9/2009).

Mesmo com esse cenário, um trecho do acórdão, proferido nos embargos de declaração, na decisão tomada pelo STF no Recurso Extraordinário nº 651.703, ainda provoca debates.

É que, em determinado momento, houve adoção de diferentes nomenclaturas com o intuito de separar as empresas prestadoras de assistência privada à saúde sujeitas à incidência do ISSQN das seguradoras especializadas em saúde, as primeiras apenas como sendo "demais operadoras de planos de saúde", dada a amplitude conferida pela legislação ao termo "operadora de plano de assistência à saúde". Com esse olhar, teria supostamente excluído as entidades de autogestão, ou de filantropia.

Do voto condutor, ressaltou o relator que a parte conclusiva não fala especificamente em autogestão. Apenas, segundo ele, em obter dictum, reconheceu que essas entidades são deficitárias e têm como clientes pessoas idosas e carentes. Então, apenas em obter dictum, alerta a menção que, mutatis mutandis, o raciocínio se aplicaria às entidades de autogestão que não tem fins lucrativos.

Vale anotar que, em função do julgamento de mérito do referido recurso extraordinário, por força de pedidos de ingresso no feito de amici curiae, o ministro relator pode ter sinalizado que a controvérsia cingiu-se, exclusivamente, à fixação do conceito constitucional de "serviços" e a consequência disso foi o reconhecimento da tributação dos serviços dos planos de saúde pelo ISSQN. A pretensão de discutir a incidência tributária sobre planos de autogestão não estaria na órbita deste Recurso Extraordinário nº 651.703, a partir deste indicativo reconhecido pelo ministro relator.

É preciso, portanto, examinar decisões pontuais que, eventualmente, excepcionem determinada modalidade de operação da conclusão sobre a natureza do serviço prestado para fins de incidência de ISS — assim como expressamente o Supremo fez em relação aos seguros de saúde — ou que impeça a exação a partir de outro fundamento. Segue o debate.