Sujeição passiva tributária e tese da exclusão do ICMS-ST da base do PIS-Cofins

A despeito de ainda se aguardar o resultado final do julgamento dos embargos de declaração opostos no RE 574.706, creio que os limites já firmados pelo STF não deverão ser alterados, o que implica afirmar que deverá ser mantida a Tese nº 69, de acordo com a qual o ICMS não compõe a base de incidência do PIS e da Cofins, por não se enquadrar na definição de receita tributável por estas contribuições.

Como decorrência desta decisão, outras discussões seguem seus trâmites nos tribunais, sendo uma delas a relativa à restituição do valor destas contribuições que tenha sido impactado pelo montante do ICMS-ST recolhido pelo responsável tributário. A tese, assim, volta-se para a análise da procedência ou não de o contribuinte substituído do ICMS-ST pleitear a devolução dos valores do PISe da Cofins por ele recolhido, mas proporcionais ao montante deste ICMS-ST que impactou o respectivo custo de aquisição dos serviços e mercadorias fornecidos por terceiros, no caso, o responsável tributário deste imposto estadual.

O tema ainda é bastante controvertido, valendo notar as decisões proferidas na Apelação nº 0804806-34.2019.4.05.8300, do TRF da 5ª Região (favorável à tese), ou então na AMS 0007024-70.2013.4.01.3812, do TRF da 1ª Região (desfavorável à tese).

Os argumentos contrapostos estão assim alinhados. Os favoráveis à tese sustentam que o regime de substituição tributária do ICMS não alteraria a natureza jurídica deste imposto, de forma que, ainda que recolhido pelo responsável tributário, não prejudicaria o direito de o contribuinte substituído eliminar os efeitos indiretos que, por força daquele regime de sujeição passiva, afetariam a composição do seu preço e, portanto, sua receita.

Os desfavoráveis à tese, por sua vez, sustentam que este regime impediria a incidência das contribuições do Pis e da Cofins sobre o valor do ICMS devido pelo contribuinte substituído, na medida em que os respectivos valores seriam recolhidos antecipadamente pelo contribuinte substituto; logo, o contribuinte substituído não teria receitas impactadas pelo ICMS, mas apenas e tão somente seus custos.

Nota-se, assim, que aqueles argumentos que defendem esta tese(os favoráveis) privilegiam tão somente o plexo normativo de nível constitucional e apenas relacionado à demarcação dos atributos que delimitam o conceito de receita tributável pelo PIS e pela Cofins.

Assim, quer recolhido pelo contribuinte, quer pelo responsável tributário, este imposto estadual não possuiria os necessários predicados que identificam a definição de receita. Logo, tais valores seriam intributáveis por tais contribuições.

Tomando de empréstimo os ensinamentos do Mestre Paulo de Barros Carvalho sobre a regra matriz tributária, vê-se que os defensores desta tese operam o debate exclusivamente pela perspectiva do aspecto material e das propriedades definitórias que demarcam o conceito de receita.

Portanto, na medida em que o STF afirma que o ICMS não atende a este quadramento jurídico que delineia o que se entende por receita sujeita ao PIS e à Cofins, torna-se irrelevante saber quem recolhe este imposto estadual.

Vale dizer, dado que não seria receita, tornar-se-ia irrelevante saber sobre o aspecto pessoal desta regra matriz; irrelevante saber quem recolheria o ICMS, seja ele o contribuinte, seja ele o responsável tributário.

Por outro lado, os contrários à tese se alinham aos argumentos de nível infraconstitucional e voltados ao reconhecimento de que os valores do ICMS recolhidos pelo responsável tributário assumiriam o perfil jurídico de custo de aquisição do contribuinte deste imposto, cujo tratamento remete ao prescrito no artigo 46 da Lei Ordinária nº 4.506/64, com suas alterações, lei esta que versa sobre o imposto de renda de pessoas jurídicas.

É certo que a Lei Ordinária nº 6.404/76, com suas alterações, traz várias menções a este vocábulo, porém nenhum deles deixa evidente que custos devem ser entendidos como gastos que não se caracterizam como despesas “necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora”, porque são eles “relativos à aquisição, produção e venda dos bens e serviços objeto das transações de conta própria”.

Assim, dentro destas perspectivas normativas, percebe-se o quão difícil se torna estabelecer o confronto dos argumentos invocados e, ainda mais, saber qual deles se apresentaria mais adequado para resolver esta celeuma.

Sem prejuízo de afirmar que aquele argumento de nível constitucional seria insuficiente para a solução dessa pendenga, entendo que o relativo aos custos de aquisição também não se apresenta como o mais pertinente para esta tarefa.; aliás, como será visto ao final, este argumento serviria para confirmar a tese favorável e não para contraditá-la.

Com efeito, no tocante ao argumento meramente constitucional, demonstra-se a sua insuficiência argumentativa na medida em que se lhe contrapõe o de que o contribuinte substituído não auferiria receitas impactadas pelo valor do ICMS-ST e, portanto, não poderia ser beneficiário daquela orientação do STF que afirma não ser o ICMS componente da base de cálculo do PIS e a Cofins; logo, inaplicável este fundamento para autorizá-lo a pleitear sua não sujeição a tais contribuições e, via de consequência, a recuperação de valores decorrentes de pagamentos que se qualificariam como indevidos.

Por esta razão afirmo a insuficiência deste argumento para a resolução da celeuma. Há que se conjugá-lo a um argumento de nível infraconstitucional que, assim, permita analisar a posição jurídica do contribuinte substituído no regime de substituição tributária do ICMS.

Sem descermos às minúcias deste regime jurídico do ICMS, entendo inexistirem grandes controvérsias de que,embora o instituto da substituição tributária tenha suas raízes no §7º do art. 150 da CF/88, é no âmbito do CTN e na LCF nº 87/96 que se localizam os dispositivos que demarcam detalhadamente seu perfil normativo.

Com efeito, o mencionado dispositivo da CF/88 conferiu ao legislador infraconstitucional a competência para regular as formas de responsabilizar terceiros pelo cumprimento da obrigação tributária de outrem; dentro desta perspectiva e seguindo a orientação firmada pelo STF quando do julgamento da Reclamação nº 5.639/MT (DJe 14/11/2014), tal dispositivo teria incorporado ao ordenamento nacional os fenômenos descritos pela tradicional teoria civilista que versa sobre a natureza dual da obrigação jurídica.

De acordo com esta teoria seriam distintas as posições do devedor e do responsável em face do respectivo credor nesta relação originada pela obrigação jurídica; enquanto ao devedor caberia o cumprimento da prestação relativa à dívida, ao responsável estaria comprometido o seu patrimônio para resguardo dos interesses do credor; assim, consoante as necessidades de política legislativa ou interesses contratuais (no campo privado),dentro do ambiente único da obrigação jurídica existiriam condições de se atribuir aquela dívida ao devedor e a responsabilidade a um terceiro, distinto daquele. Seria este, portanto, o fenômeno da substituição tributária, segundo aquela orientação do STF.

Não temos neste momento a pretensão de sustentar que esta ou aquela explicação seria a melhor para análise do fenômeno da substituição tributária, até porque não são poucos os que criticam esta posição teórica, a exemplo do que faz o Mestre José Souto Maior Borges[1]. O desejo agora é unicamente partir de uma perspectiva eminentemente pragmática, trabalhando à luz desta orientação adotada pelo STF e, com ela, fazermos as ilações que entendemos pertinentes para este trabalho.

Pois bem, conquanto devedor e responsável tenham papéis distintos neste cenário do adimplemento obrigacional, não se verifica nos autores que acolhem esta concepção dualista e tampouco naquele julgado da Suprema Corte, entendimento que reconheceria a ambos posições jurídicas outras que não dentro do contexto da mesma relação jurídica. Queremos dizer com isto que, não obstante atribuam-se ao devedor e ao responsável funções diversas, estas o são dentro do ambiente de uma única relação jurídica decorrente da concretização também de um único fato jurídico.

É nesta linha que me parecer ter andado o legislador ao dar os contornos normativos da sujeição passiva de que trata o artigo 121 do Código Tributário Nacional. Ora tratando do contribuinte, ora do responsável, o legislador impõe a ambos sempre o mesmo dever relacionado ao que ele denominou de obrigação principal. O dever de adimpli-la. O dever de levar aos cofres públicos dinheiro ou prestação que o equivalha. A distinção adotada pelo legislador seria até criticável, porque tanto o contribuinte quanto o responsável estão enquadrados nesta sujeição passiva porque foi a lei que assim dispôs. Não existe causalidade fática atribuível ao contribuinte e causalidade jurídica ao responsável; a causalidade, neste cenário, é invariavelmente jurídica. Logo, a “relação pessoal e direta” a que se refere o inciso I deste artigo do CTN assim o é porque foi a lei que estabeleceu, assim como estabeleceu o vínculo do responsável.

Deixado isto de lado, o que importa neste momento é apreender que tanto o contribuinte, quanto o responsável estão no mesmo plano normativo da obrigação tributária; como afirmamos, ambos devem adimpli-la.

O que pode ser estabelecido, no entanto, são momentos diversos para que ocorra este adimplemento. A teoria dualista, inclusive, chega a afirmar que o papel do responsável seria este mesmo de garantidor daquele adimplemento, caso houvesse a falta do devedor. Logo, temporalmente pressuporia a inadimplência do devedor para se fazer presente a responsabilização. Daí dizer sobre o vínculo patrimonial do responsável para com o credor. Mas não chega ao ponto de sustentar que este vínculo do responsável seria algo estranho àquela obrigação na qual também figura o devedor. Isto porque, tanto devedor, quanto responsável estão vinculados ao mesmo credor e dentro da mesma obrigação.

Portanto, no âmbito da sujeição passiva de que trata o mencionado no artigo 121 do CTN, contribuinte e responsável estão unidos pelo mesmo vínculo jurídico, qual seja o crédito tributário.

Pode-se, no entanto, estabelecer-se ordem ou sequência de procedimentos para que se verifique o adimplemento desta relação de crédito (relação obrigacional), como se vê na regra prescrita para o contrato de fiança de que trata o artigo 827 do Código Civil de 2002. Pode-se, igualmente, retirar do particular esta faculdade e impor sua vedação, como se dá com o fenômeno da solidariedade tributária contida no parágrafo único do artigo 124 do CTN.

Diferentemente do que ocorre no âmbito privado, no cenário tributário a solidariedade permite ao credor exigir o crédito tributário tanto do contribuinte, quanto do responsável ou de ambos. Todavia, quitado por um, elimina-se integralmente o vínculo obrigacional, consoante estabelece o artigo 125 do mesmo Diploma, confirmando-se, assim, pertencerem à mesma obrigação.

Mas a teor do que prescreve o artigo 128 do CTN, pode também o legislador retirar o contribuinte deste vínculo obrigacional e deixar apenas o responsável tributário; ou então estabelecer que o contribuinte somente será chamado a cumprir este dever jurídico atinente a ambos se primeiramente comprovada a inadimplência do responsável tributário.

Diante disto, o importante a se destacar é que, seja qual for a opção do legislador sobre os modos de impor os vínculos para o contribuinte e o responsável, estarão eles sempre sujeitos à mesma e uma única obrigação tributária. Quer exigindo só do contribuinte, quer só do responsável, quer de ambos, conjunta ou sucessivamente, é inconteste que este cenário jurídico que ora visitamos impõe a conclusão de que estamos diante de um único liame jurídico que contribuinte e responsável mantêm em face do respectivo credor tributário.

No caso específico do ICMS o legislador complementar optou por manter o contribuinte substituído neste vínculo obrigacional, dada a ausência de qualquer dispositivo em sentido contrário; vínculo, aliás, que se confirma, inclusive, por atribuir a ele o direito de ressarcir os valores do ICMS-ST considerados indevidos quando se verificar diferença entre os preços reais por ele praticados e os presumidos pelo responsável tributário (artigo 10, LCF nº 87/96). Note-se que somente se intitula a recuperar o indébito tributário aquele que antes estava anteriormente num vínculo jurídico que foi extinto em valor superior ao devido.

Sendo assim, voltando-nos para o tema central deste trabalho, constata-se que embora seja o responsável tributário que recolha o ICMS-ST, este recolhimento diz respeito àquele vínculo jurídico havido por ele e pelo contribuinte (substituído) em face do respectivo Estado credor. Logo, uma vez adimplido pelo responsável tributário (contribuinte substituto) produz efeitos jurídicos que afetam a obrigação tributária como um todo, liberando-o deste vínculo mantido em face do Estado, assim como e, igualmente, o próprio contribuinte (substituído).

Outro ponto a ser salientado é o de que este vínculo jurídico decorre de fato jurídico que o legislador presumidamente também considera ocorrido já quando das operações e/ou serviços praticados pelo responsável tributário, qual seja a superveniente prática de operações e/ou serviços pelo contribuinte (substituído). O regime de substituição tributária cria a presunção deste vínculo jurídico que também requer a presunção da ocorrência de um fato jurídico, porque aquele não pode existir sem este.

É a implicação lógico-jurídica que se impõe! A obrigação jurídica decorrente do regime de substituição tributária do ICMS é condição necessária do respectivo fato jurídico deste imposto estadual; se afirmo que o responsável tributário adimpliu a tal obrigação do ICMS-ST é porque ela originou-se de um fato jurídico; no caso, de um fato jurídico presumido pelo legislador que é justamente aquelas operações e serviços que futuramente irão ser materializados pelo contribuinte substituído.

Operações e serviços estes cujos preços serão igualmente presumidos para a composição da respectiva base de cálculo do ICMS-ST. De fato, embora esta base de cálculo tenha componentes concretos indicados as alíneas “a” e “b” do inciso II do artigo 8º da LCF nº 87/96, ela se distancia deste contexto quando o legislador agrega o elemento da margem de valor agregado (MVA), para determinar qual seria aquele preço a ser praticado pelo contribuinte substituído. Por mais que se pretenda dar tons realísticos ao MVA quando se fixam critérios para a apuração daqueles preços (§4º e a alínea “c” do inciso II do art. 8º da LCF nº 87/96), o resultado disto não deixa de ser uma presunção jurídica do que irá ocorrer, fundada em determinada estatística de preços de mercado.

Portanto, neste regime de substituição tributária, ainda que impactado por este levantamento empírico exigido pela LCF n° 87/96, o preço e a respectiva base de cálculo do ICMS-ST são presumidos.

E, conquanto presumidos, não implica dizer que sobre eles não intervenha aquela regra do cálculo por dentro que sempre caracterizou este imposto estadual. Tanto é assim que acabou por ser constitucionalizada pela EC nº 33/2001 ao incluir a alínea “i” no inciso XII do §2º do art. 155 da CF/88.

Assim, quer o relacionado às operações e prestações efetivamente praticados pelo responsável tributário, quer o presumido a ser realizado pelo contribuinte substituído,o respectivo preço deve obedecer à regra constitucional segundo a qual o montante do ICMS deve ser um de seus componentes.

Ora, mas é exatamente este montante do ICMS que a Suprema Corte entendeu que não pode compor a base de cálculo do Pis e da Cofins, porque não se caracterizaria como receita tributável por tais contribuições.

Argumenta-se então que não caberia ao contribuinte substituído fazer qualquer pleito em relação a esta discussão, porque o ICMS-ST teria sido recolhido pelo responsável tributário. Vale dizer, que a receita auferida pelo contribuinte substituído e sujeita a tais contribuições sociais, não conteria a variável do ICMS-ST porquanto este valor já teria sido recolhido pelo responsável tributário.Outrossim, que pela previsão contida no §4º do art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77, conforme redação dada pela Lei nº 12.974/14, a definição de receita já conteria a exclusão daqueles tributos que são recolhidos pelo regime de substituição tributária.

Desta forma, não obstante o responsável tributário recolha o ICMS-ST, ele deve excluir os respectivos valores da base de cálculo do Pis e da Cofins por ele devidas. Sendo assim, os valores do ICMS-ST configurariam custo de aquisição dos bens e serviços pelo contribuinte substituído deste imposto estadual, o que desqualificaria o seu pleito relacionado àquela orientação já firmada pelo STF quando do julgamento do RE nº 574.706.

O contra argumento que se apresenta é o de que, como exposto acima, o adimplemento da obrigação tributária pelo responsável tributário não autoriza afirmar que não operaria efeitos sobre a esfera jurídica do contribuinte substituído. Esta obrigação tributária é única e diz respeito a ambos, contribuinte (substituído) e responsável tributário. Logo, mesmo se quitada pelo responsável tributário, a obrigação relativa ao ICMS-ST é também própria do contribuinte substituído e sobre ele produz efeitos relacionados à extinção deste vínculo jurídico havido em face do Estado credor.

Outrossim, pela referida sistemática de apuração imposta pela CF/88, o ICMS deve ser sempre considerado como elemento formador do preço (cálculo por dentro); a distinção está apenas no fato de que, relativamente à substituição tributária, presume-se o preço e, portanto, a receita que será auferida pelo contribuinte substituído. Como decorrência disto, mesmo naquele cenário da substituição tributária em que os preços são estimados, não implica afirmar que não haveria aí a aplicação da regra do cálculo por dentro, porque isto é mandamento constitucional.

Tanto é assim que a Suprema Corte (RE-RG nº 593.849) firmou posição de que há indébito tributário a ser recuperado pelo contribuinte substituído, caso se demonstre diferença entre os preços estimados e os praticados por ele; previsão, aliás, já contida no art. 10 da LCF nº 87/96.

É importante que se tenha em mente esta sucessão de acontecimentos previstos pelo ordenamento jurídico.

Num primeiro momento atua o responsável tributário que aufere receitas próprias, efetivas, e calcula o ICMS também próprio sobre ditos valores; num segundo momento, apura o ICMS-ST devido pelo contribuinte substituído, porém calculado sobre preços (receitas) presumidos de acordo com os critérios fixados pela legislação; num terceiro momento, o contribuinte substituído aufere suas receitas efetivas e verifica se o valor do ICMS-ST por ele também devido, mas extinto pelo responsável tributário, está ou não de acordo com o realmente deveria ter sido pago. Havendo diferença, restitui-se o ICMS.

Ora, o valor do ICMS que realmente for devido ao Estado credor, resultado da subtração entre o ICMS-ST recolhido pelo responsável tributário e o ICMS próprio do contribuinte substituído, é a parcela que terá impactado indevidamente a base de cálculo das contribuições ao PIS e a Cofins, segundo a orientação firmada pelo STF.

Diante do exposto, não nos parece sustentável o argumento de que o contribuinte substituído não teria o direito de recuperar aquela parte do ICMS incluída nos preços que, por sua vez, compuseram a base de cálculo do PIS e da Cofins, unicamente pelo fundamento de que este imposto teria sido recolhido pelo responsável tributário.

Da mesma forma, não nos parece relevante para refutar tal assertiva o argumento de haver previsão normativa para o responsável tributário do ICMS-ST excluir tais valores das respectivas bases de cálculo do Pis e da Cofins; ao contrário do que se argumenta, parece-me só confirmar que realmente o valor do ICMS foi considerado naquela formação presumida do preço estimado do contribuinte substituído.Não fosse assim, o valor do ICMS impactaria duas vezes a composição do Pis e da Cofins. Aquela presumida e relacionada às operações e serviços do contribuinte substituído e a atinente às operações e serviços que efetivamente foram realizados pelo responsável tributário.

O que me parece pertinente alegar, portanto, é se o contribuinte substituído do ICMS-ST teria auferido receitas efetivamente submetidas à incidência da contribuição ao Pis e da Cofins. Havendo a prova deste fato, então é presumido pelo legislador que em tais receitas foram considerados aqueles montantes do ICMS que, devido pelo contribuinte substituído, teve sua responsabilidade atribuída ao responsável tributário.